分离模式下会计资产与应税资产差异协调

■邓小军 副教授（西北民族大学管理学院 兰州 730030）

税会模式与差异协调机理

（一）税会模式选择

1.国外税会模式。税会模式，又称为“会税模式”，指会计准则与税法的关系模式。诺布斯（Nobes）的“两分法”把会计与税法关系分为“税会统一”模式和“税会分离”模式。目前在世界范围内，典型的税会模式主要有“税会分离”、“税会统一”、“税会调整”三类模式。“税会分离”模式是企业按照会计准则处理经济业务，提供会计报告，在纳税时再根据税法规定调整会计核算方法，因而会计准则和税法是两套平行体制，各自保持独立；“税会统一”模式要求所有企业在编制财务报告时采用的会计方法和程序必须与税务会计相一致。会计准则与税法在经济业务处理方法上的一致性将导致会计报表不能为保护广大投资者利益服务，限制企业会计准则体制的独立发展；“税会调整”模式要求会计准则与税法尽可能协调，在可协调范围内使二者差异最小化，会计准则不是一个独立体制，是证券交易法、商法以及税法的补充。

2.我国税会模式的理性选择。我国税会模式经历了由高度统一到逐步分离的发展、嬗变过程。在经济体制改革以前，会计利润与应纳税所得额完全相同；1984年后逐步出现了税前扣除及纳税调整事项；1994年税制改革采取税法与会计准则相分离来制定计税标准办法，用税法规定了扣除基本项目和标准；2000年我国从“纳税调整”渐进走向“独立纳税”模式，呈现出税法与会计准则分离的总体态势。2007年3月16日，在第十届全国人民代表大会第五次会议上通过了《中华人民共和国企业所得税法》，2007年1月1日起在上市公司率先施行了《企业会计准则》，这进一步确立了我国分离式“独立纳税”的税会模式。

（二）税会模式差异的协调机理

1.会计准则与所得税法差异协调的必要性：

第一，差异过大引起制度效率损失，增加纳税成本。会计准则和所得税法同属于经济法范畴，保持二者的同一性是减少效率损失的关键。从纳税人角度看，核算遵循会计准则计量的会计报告后，又要按税法要求重新计算应纳税额，并对二者有差异的项目再做纳税调整，这在具体操作过程中增加了会计人员的工作量以及纳税人的纳税成本。

第二，差异过大引起税源流失。在实务中，会计准则与税法的差异导致人为操作空间加大。从纳税人是理性经纪人角度分析，纳税人的利益导向是尽量利用信息不对称性而少纳税或不纳税；征纳人员对会计准则变化的不理解、不适应致使对纳税人管理和控制上的弱化造成税款少征情况时时发生，成为税源流失的主要原因。

第三，差异过大易造成财务虚假信息。财务信息使用者是企业及利益关系人，而税务信息使用者是国家。从微观层面看，整个国家利益和个别企业利益是相对的，这会间接导致纳税主体准备两套账簿从而造成实际工作中伪造、变造会计资料和提供虚假会计资料现象，造成财务虚假信息。

2.会计准则与所得税法差异协调的可行性：

第一，会计准则与税法演变过程中的统一性。税制演变以会计理论和会计实践的发展演变为基础；二者在一定程度上密不可分。就内涵和外延分析，会计理论上的逐渐成熟是税制理论发展的坚实积淀；从数据收集方面看，税法确认应纳税所得额的依据是会计准则提供的数据。税法把纳税信息通过“所得税费用”科目作为载体又反馈给会计报告，也会影响会计利润。由此可见会计准则与税法的内在统一性。

第二，税法目标与会计目标的可协调性和服务对象的一致性。尽管会计准则和税法存在目标差异，但国家征税最基本的数据必须依靠会计准则提供，因而目标具备可协调性。在市场经济条件下，税收与会计共同服务于代表社会公众利益的国家。税收与会计服务对象的内在一致性表明在目标和原则上的差异属于技术层面，两者不存在根本冲突。相互协调、共同发展是两者关系的主流。

第三，税法与会计准则观念的相通性。在设置制度时，会计准则和税法所运用的观念是相通的，二者起的作用是一致的，会计准则的运用和税法的运用在宏观上都可以把控整个国家的经济脉络。从整体上看，无论是税法向会计准则靠拢，或者会计准则向税法靠拢，都只是某个学科的选择性问题，二者真正的内涵相同。

会计资产和应税资产的差异分析

（一）资产入账价值及其调整差异

就融资租入固定资产看，新会计准则规定在租赁期开始日，承租人应将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者作为入账价值，承租人在租赁谈判和签订合同过程中发生的初始直接费用计入租入资产价值；税法规定初始直接费用直接计入当期费用；原值不是预计固定资产弃置费用的现值。就非货币性资产交换看，当用公允价值确定会计成本的情况下，会计准则规定无论以何种方式取得固定资产的成本都应包括弃置费用现值；税法规定企业以物易物不论是否涉及补价，均应按出售原有资产，购买新资产处理。交易各方均按出售资产的公允价值确定换入资产的计税成本。

（二）固定资产折旧差异

会计准则与所得税法在固定资产折旧范围、方法和年限三方面存在差异。就折旧范围看，新会计准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应对其它固定资产计提折旧。税法规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计算折旧扣除；就折旧方法看，新会计准则规定应根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式合理选择固定资产折旧方法。税法规定固定资产按直线法计算折旧准予扣除；就折旧年限看，新会计准则规定企业应根据固定资产性质和使用情况合理确定使用寿命和预计净残值。所得税法规定固定资产计算折旧的最低年限为：房屋、建筑物20年；飞机、火车等生产设备10年；电子设备3年。

（三）资产减值准备差异

会计准则规定企业应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对存在减值迹象的资产，应进行减值测试并估计资产可收回金额。当资产的可收回金额低于其账面价值，应将资产账面价值减记至可收回金额，减计金额确认为资产减值损失计入当期损益，同时计提资产减值准备；税法规定只有在资产永久或实际损失发生时，计提的资产减值准备才可在税前扣除。税前扣除金额为资产账面价值扣除变价收入、可收回金额及保险赔款后的余额。

会计资产和应税资产差异的协调

（一）会计准则与税法差异协调的一般思路

1.会计政策与税法的制定过程应该多方参与、反复博弈。要保证会计准则与税法在制定后的差异减少或便于协调，就应在会计准则与税法的起草阶段建立一个专门的评审委员会进行公开讨论，对草案拟定献计献策，避免日后在实际操作过程中出现问题；在人员选择上应选取多领域的学科专家、审计人员、大中型企业代表以加强理论界、实务界的信息沟通交流。这样，从源头上就提供了会计准则与税法协作的平台。

2.突出企业所得税法向会计准则靠拢。从整体角度看，所得税法应吸取会计准则的精华而逐步向会计准则靠拢以减少二者的差异来实现协调：

一是税法应认可权责发生制。税法认可的收付实现制会使纳税人多确认费用而少确认收入，即所谓的“税收自我清偿现象”。对国家来说，“税收自我清偿”意味着减少了应足额及时上缴的税款而损失了货币时间价值。可见，税法认可权责发生制是大势所趋。

二是税法应借鉴会计准则中的实质重于形式原则。税法侧重于“形式主义”原则、侧重于实现税法要求的严肃性和统一性。如在确认收入时更重视发票金额、索款凭证及结算方式等。这样只求形式而忽略实质导致的直接结果就是违反了税负公平原则。因而，税法应借鉴会计准则中实质重于形式原则以加强和完善反避税的原则和内容。

三是加快构建我国税务会计理论体系。加快构建税务会计理论体系是实现税法与会计准则共同发展的产物。基于我国会计准则体系依靠政府力量推行的客观现实，两者所服务的大前提实质上是趋同的。鼓励企业进行纳税筹划是对税收政策的积极利用，是对会计准则和税法的高度完善。

3.按所得税差异类别进行相应协调。就整体角度而言，按所得税差异类别协调的思路是：

一是税基保全差异协调。我国经济建设的不断发展使我国的财政收入逐年增加，这为国家税基保养创造了良好的物质条件。同时，税基保养是为了取得企业的发展和税收收入的双赢局面。这类差异不能简单地进行协调或者消除，而应该在合理范围内适当缩小。可在税法条件成熟时，适当提高广告费和业务费等税前扣除比例。

二是政策导向差异协调。政策导向差异的存在有利于国家进行宏观调控，有利于向社会疏导一种正确的价值体系。因此这部分协调应承认差异存在的合理性。同时，税法倡导的社会导向应和其他法律的规定相一致，否则会使得政策导向出现矛盾。

（二）协调会计资产和应税资产差异的具体设想

1.资产入账价值差异的协调。就融资租入固定资产而言，税法在处理这一差异上可借鉴会计准则处理方法，可让税法向会计准则靠拢；对非货币性资产交换，会计准则主要区分交换是否具有商业实质而分别采用账面价值模式和公允价值模式计量，但税法规定无论非货币性交易是否具有商业实质都一律采用公允价值来计税，这违反了税法公平赋税精神；对企业合并取得的投资资产，会计准则对同一控制下的企业合并采用账面价值模式，可让税法向会计准则靠拢。

2.资产折旧差异协调。就折旧范围看，税法在规定固定资产折旧范围方面应进一步扩大。如对由于科技发展快速而提早报废的固定资产，对不需用的固定资产都应计提折旧；就折旧方法和年限而言，税法放宽折旧限制是基于充分考虑和预防企业操纵利润行为发生，会计准则在处理此类差异时可向税法靠拢，这样提高会计人员工作效率。

3.减值准备差异协调。会计经过减值测试后，若可收回金额低于其账面价值就要计提资产减值准备；而税法规定只有当资产减值准备实际发生时才允许在应纳税所得额中扣除。对此差异，建议税法在实际发生前有限度承认这些减值准备，同时税法可根据不同类型企业和资产规定的不同比例范围对流动资产和长期资产计提的减值准备规定不同税前扣除比率。

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