商业银行管理会计成本分摊实施研究

杜哲卿 赵自强

（中国社会科学院研究生院，北京 100000）

近年来，国内商业银行纷纷加快管理会计建设步伐，通过对机构、条线、产品、客户等各类责任单元“责、权、利”的清晰界定，将管理会计打造成精细化管理平台的信息中枢。这个过程中，不但要解决外部利息收支、资金转移定价、风险成本等各类盈利信息，还要解决好成本分摊问题，尤其成本分摊对损益影响较大、主观判断因素较多，是管理会计实施过程中的关键难题之一。本文将重点围绕成本分摊实施中的一些概念和问题进行分析和研究。

一、成本分摊基本认识

成本分摊就是将银行运营过程中发生的所有费用根据受益关系细分到机构、条线、产品及客户等不同维度的责任主体，以准确计量其应承担的责任成本。

根据不同使用者的应用分析目的，成本分摊过程中需要对成本进行针对性的细分分类，其中，较为常见的成本性态分类如下所示：机构层面一般划分为本级发生费用和上级分摊费用；业务条线层面一般划分为直接成本和间接成本；产品、客户层面一般划分为可溯成本和不可溯成本。

（一）本级发生费用和上级分摊费用

从各级机构对相关费用的管控因素考虑，由于本级机构很难影响上级机构的费用支出，也无法控制从上级机构分摊过来的费用，我们在机构层面区分了本级机构发生的费用和上级机构分摊的费用，这一分类适用的责任主体是分行和支行。

（二）直接成本和间接成本

成本按照与业务部门经营活动关系的紧密程度分为直接相关的成本和间接相关的成本，简称直接成本和间接成本。直接成本主要指业务部门直接记账的、或可以直接控制的成本，而除此以外的由后台公共部门和管理部门发生的日常办公费用则划入间接成本的范畴。

（三）可溯成本和不可溯成本

在计算企业最终提供的产品和服务的成本时，经常会用到可溯成本和不可溯成本的概念。可溯成本是指可以从产品价值链末端向上追溯确认，与最终产品关系密切的成本项目，而不可溯成本是指没有直接动因归属关系的成本，通常要借助精细化的成本核算体系才可追踪确认。比如，产品的可溯成本一般是指产品的研发费用、营销费用、日常运转成本（包括人工、柜台等投入），而产品的不可溯成本则是指与产品经营活动没有直接关系的成本支出，即使不经营此产品也要投入的费用。

二、成本分摊必要性分析

成本分摊涉及环节众多，流程复杂，容易出现偏差，尤其是对间接成本采用不同的分摊方法就会产生不同的成本结果，因而，成本分摊对各维度盈利核算准确性，以及对产品定价、业绩评价等价值判断的影响和意义不言而喻。

（一）全面计量责任主体的成本

管理会计成本分摊的一个核心理念就是“全成本”，不但要考虑责任主体自身直接记账的费用，还要考虑其他单位提供服务的间接支持成本，从而可以全面衡量投入产出效率。

例如，总行在承担全行管理职能的同时，也代表全行列支了很多全局性的费用项目，比如主机设备折旧费、监管费、审计费等，这部分费用是分行业务发展必需的刚性支出，即使没有记账在分行，在计算分行实际经营效益时也应考虑进来。

（二）强化费用管理责任意识

通过成本分摊结果的考核应用，管理会计在搭建责任中心体系的基础上，进一步倒逼费用精细化管理，贯彻了费用管理的责任理念，将费用准确核算到各责任中心，促使各责任中心关注自身承担的费用列支情况，强化了成本监控意识。尤其是对于项目投入等大额开支，通过追溯原始的业务驱动因素，在前、后台部门之间形成成本投入的决策制衡机制，有效提升费用资源使用效率。

（三）有效支持经营决策

通过成本分摊，管理会计可以对各类型责任主体进行成本分析，向决策者提供一个更全面的成本信息，可以更加有效地支持产品定价、投入产出效率评估等经营管理决策。

例如，在银行与合作方共同建立业务合作单元时，需要对该业务单元进行准确的投入产出分析，这时候，科学全面地计算网点投入、渠道占用、人工投入、后台管理支持等方面的费用成本就十分必要。因为忽视本应承担的成本信息可能会使盈利分析结果偏离实际情况，账面盈利的背后可能是实际的亏损，将会影响后续管理决策，而且如果涉及利润分成的话，还会损及银行整体利益。

三、成本分摊逻辑框架

常见的商业银行成本分摊蓝图框架一般都包含两个部分：一是成本中心费用分摊。即将公共部门、管理部门的后台费用“打包”后，按照一定的规则分摊至前台业务部门的责任成本中心。二是获利能力费用分摊（PA分摊）。即将归集到业务部门的全部成本，采用业务量等不同的分摊因子分摊至产品、客户、行业等维度盈利分析单元。

（一）成本中心费用分摊

在费用核算入账的基础上，能够直接明确责任归属的成本已经直接核算到相应责任中心，对于不易追溯动因的费用，如管理部门的工资、日常办公费用，一般是将责任中心各类费用打包后在责任中心之间进行批量划转，即责任中心费用分摊。

责任中心费用分摊框架蓝图与商业银行组织架构或不同的管理阶段密切相关，一般来讲，国内实施管理会计的商业银行大都采取将公共、管理部门的成本分摊到业务部门，只是在具体分摊路径、成本细分类别和分摊因子等方面略有差异。

（二）获利能力费用分摊（PA分摊）

从前台业务部门责任成本中心将费用分摊到产品、客户等最小的账户级盈利单元上的过程，我们称之为账户级费用分摊。

经过责任中心费用分摊，所有的费用已经被分摊到各业务条线的责任成本中心，接下来就是要将归集到业务部门的费用，采用交易量、交易笔数等分摊因子分摊至账户级盈利单元。

由于盈利单元是管理会计系统中最明细的分析对象，每一个盈利单元都集成了收入、支出、成本等财务信息，以及机构、条线、产品、客户、科目等标识信息，经过对同类盈利单元进行灵活组合，可以出具产品、客户等维度的“全成本、全收入”盈利分析报告。

四、成本分摊需关注的几个方面

成本分摊流程复杂，涉及的工作环节众多，且管理会计责任成本理念也需要一个逐步深入人心的过程，因此，成本分摊实施过程中难免需要对一些重点、难点问题加以关注。

（一）合理运用费用分摊数据结果

前面提到过，管理会计具有“不同目的，不同成本”的特点，成本分摊提供了一个全面、多维的成本信息库，需要大家在使用管理会计的成本信息时，既要全面考虑各项成本，又要合理应用，理性看待加载费用成本信息之后的盈利分析结果。

比如，在出具业务分部报告时，应使用各条线包含间接成本在内的全部成本，而条线部门在进行边际效益分析时，应以条线直接成本为主指标，以管理部门打包分摊过来的间接成本为辅助指标；在产品定价时应综合考虑可溯成本和不可溯成本，而在进行产品“本、量、利”分析以制定市场进退策略时，应重点考虑直接投入到该产品的可溯成本。

（二）持续优化费用分摊方案

为了不断适应银行业务发展的新情况，费用分摊方案不能一成不变，需要在应用中持续优化，在优化中丰富完善。一方面是要充分结合分行实际管理状况，引导分行深入参与费用分摊方案的定制，研究并选取更为合理的分摊因子，逐步优化具有分行特色的费用分摊方案；另一方面是要吸收外部先进经验，借助更加先进的平台工具，引入“跨层次直接分摊”、“定向分摊”等理念方法，不断丰富完善管理会计费用分摊框架。

（三）把握成本分摊未来发展方向

目前，国内商业银行管理会计实施过程中一般都已经搭建完成了一个较为精细的成本分摊体系，但是距离国外起步较早的先进同业还有差距。随着管理会计在我行各层面的应用价值开始逐步显现，基于作业流程的更加精细的成本划分要求也日益迫切，在管理会计成本分摊环节引入作业成本法无疑是未来发展的潮流方向。

其核心理念就是“成本对象消耗作业、作业消耗资源”，根据作业对资源耗费的情况将成本池中的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗费的作业量，最终将成本准确分配到产品与服务。

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