全球公式分配法困境突破的展望

郎 平

(福州大学，福建福州350010)

跨国公司通过利用国际间的资金流动避税已经数十载，他们特别擅长利用各国之间法律条文的差异来转移其收入，一是达到减少公司整体税收负担，二是达到避税的目的。各国虽然制定了各种法律法规来规制这种滥用转让定价的避税行为，但是，随着每年几十亿美元的交易额，驱使这些跨国公司时刻关注各国的法律条文，为减轻他们的赋税寻找机会。我们有必要借鉴公式分配法在美国、加拿大等国的实践，逐步突破全球公式分配法的困境。

一、转让定价的概述

转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、转让货物、无形资产或提供劳务、财产及资金信贷等活动中，为了一定的目的所确定的不同于一般市场价格的一种内部价格。［1］转让定价可以发生在一国之内的关联企业之间，也可以发生在跨国的公司集团内部。当转让定价的转让方和受让方在不同的国家地区时，此时的转让定价也被称为国际转让定价。［2］国际转让定价发生在诸多国家，当前世界上各个国家均采用独立交易原则。实践中，独立交易原则是一个很好的标准，可以通过关联企业和非关联企业之间简单的比较就可以解决问题。但是，当出现无形资产利用内部交易转让定价时，由于缺乏相关信息，独立交易原则的适用便遇到了困难。由于无形资产转移定价的特殊性，需要更好的调整方法来规制企业间的定价转移，那就是全球公式分配法。不过，全球公式分配法的实施也面临诸多困境，如纳税单位的确定，税基的计算，以及如何去设计分配公式，这些都是困扰我们实施全球公式分配法的难题。因此，如果想突破全球公式分配法的困境，就必须进一步认识到全球公式分配法的关键点及优势。

二、全球公式分配法的关键及优势

全球公式分配法聚焦于企业在全球的净收入，无论在哪里获得收入，以公司的全球收入减去其全球范围内的费用。然后，用一个公式去比较决定国家税收共享的各种因素，该收入必须与企业在该国运作期间的收入相匹配。最后，每个国家的国内税率适用于该国的所得部分。因此，公式分配试图阻碍了企业将其收入转移到低税区降低税负。

(一)公式分配成功的关键

对于公式分配法体系的运作需要考虑两个关键概念的定义:(1)什么是企业?(2)公式分配法是什么?第一个关键是我们如何定义“企业”。跨国公司往往是由不同的财务与业务相关联的比较小的独特的法律实体组成的。实现公式分配法的目标，一个最佳的定义将平衡防止通过优化企业内部结构来避税的需求，依据明确而具体的定义，最大限度地减少对企业决策的影响。其次，一个公司的收入分配之间的司法管辖区的公式需要定义。这个公式可以完全基于某个因素，如销售，或几个因素的混合物，如财产、工资、销售，或者可以将每个加权平均，决定因素需要利益平衡。如果公式中包含资产和工资，那么许多企业为了规避高税，就不会在高税区建立企业或者招聘员工。然而，如果销售收入是唯一因素，出口密集的地区可能会低估他们的基础设施的使用，当前一些享受优惠税率的国家会强烈反对，因为这样他们会失去这种优惠。由于公式分配需要全球合作，找到一个可行的公式对顾及所有国家和企业的利润无疑是一项艰巨的任务。

(二)效益公式分配

尽管对企业和一个可接受的公式分配的定义是困难的。但是，公式分配法的最大的益处在于，它规定了各个国家可以坚持自己税收制度的权利范围，这样可以平衡不同国家间的差距，也可以避免不同的国家过多的用自己的税收体系来保护自己，规避不利。公式分配法没有为每一个国家规定税率，这使得国家可以更大自由的去设定税收政策。同时，既没有国家考虑到他们的税收制度的重要性和在商业环境中极具吸引力的特性;也没有国家设置“一种维护他们的社会福利的制度”将失去通过他们自己设置的税率实现他们首选税收政策的能力。

公式分配法的另一个好处是它减少强调对企业的公司治理结构，从而降低了企业的分配机制和税收政策的决策过程。企业将增加效率，因为简单的系统会减少在税收筹划需要耗费资源。除上述外，公式分配法将允许更高的税收国家像美国，或者降低税率或者如果利率保持不变，增加税收收入，政府也有可能节约执法成本。

三、全球公式分配法的困境

一些学者建议使用全球导向的方法来征税，即公式分配法。公式分配法主要是将跨国联属企业的全部集团利润合并之后，再按各子公司与集团总体之间的一定比例(如资产、销售额、员工人数及工资等)将该利润在子公司与母公司之间分配作为各自的应税所得，完全不考虑内部交易的定价情况。［3］假设公式分配可以克服任何的现实中的税收障碍，这是不可能的，因为它将结束跨国公司的避税计划。跨国企业一直都在试图降低他们的税收负担，选择最优的交易原则和调整方法。例如，如果工资或雇员人数为其中一种因素，企业可以在高税收管辖权让独立的承包商去做或者将高税收管辖权的工作外包给其他公司。类似的方法可以用来避免私人财产征过高的税。知识产权呈现出一个特殊问题，它的价值往往是主观的，并且很难进行评估，但知识产权占到美国150强公司大约70%的价值。增加销售量作为可以抵消一些知识产权价值评估问题的判定方法，但这样做将需要克服确定将销售如何分配给特定的区域。

一般来说，有形财产销售归咎于国家对该财产是运输或是传递。然而，企业可以通过建立相关系统完成在低税区的销售。对无形资产的转移定价而言，对其收益及价值的评估虽有成本分摊协议和事后的预约定价制度进行规制，但在实践中仍然无法规制滥用转移定价的避税行为，全球公式分配法无疑是规制转让定价的最佳选择。但是，一直致力协调各国定价转移的经合组织最终在1955年颁布的《跨国公司与税务当局转移定价准则》中，重申各国应维持采用正常交易原则规制国际关联企业转移定价的国际共识，坚决反对在理论上作为正常交易原则的替代的全球公式分配法。首先，由于全球公式分配法需要在全球范围内建立统一的纳税单位，这对各个主权国家而言，无疑是在削弱其主权，这一强大的阻力使全球公式分配法在全球范围内的实施陷入困境。其次，对纳税人而言，全球公式分配法要求合并全球范围内的纳税单位，对于从事全球性经营活动的并报备了合并财务报告的纳税人来说，公式分配法在施行中要求纳税人从新开始，纳税人需要对全球范围内的经营活动进行不同盘存、折旧法之间的协调，可折旧资产类别的确定对于具体资产是否可以折旧的确定，以及国外货币的换算等等，甚至包括纯粹境内的营业活动。适用公式分配法确定税基无疑给纳税人带来沉重的负担，这种负担可能会成为刺激跨国企业到一些避税地开辟新市场的负面动机。最后，在对财产因素，工资因素以及销售因素的界定存在的困难加大了全球公式分配法设计的难度。

如果要突破这些困境，除认识到公式分配中核心问题及了解到公式分配法的优势以外，还要借鉴美国、加拿大等国家的分配制度，在对核心问题认识的基础上借鉴成功经验，逐一突破全球公式分配法的各个难点。

四、国外的规制转让定价公式分配法的实践及发展

在美国的税收体制中，各个州在公司税的征收方面享有很大的自由。他们将公式分配法的适用对象大致分为三类:第一类，根据标准合并多个实体;第二类，仅限独立实体;第三类，允许纳税人选择申报。在企业集团对公式分配的适用中主要是以共同所有权为标准的。为了减轻纳税人的负担，美国各州在营业所得和非营业所得之间进行了区别。营业所得是在各个税收管辖权之间通过对公式的适用进行分配;非营业所得则是根据明确具体的规则具体地指定或者分配给一个或者多个税收管辖权。在应税所得中是根据统一分配法案中生产因素分配所得，这些主要包括对财产、工资、销售等的生产要素的分配。在实践中，他们还运用纳税人对税收的影响，风险与不确定性以及利用这种不确定性降低滥用税收协定避税的行为这三项措施对全球公式分配法的施行进行协助。

在加拿大税收体制中，公司跨省所得根据跨省公司营业活动的结构来分配的。主要是因为加拿大各省不允许任何形式的合并申报。对于公司税基的确定，加拿大的做法值得借鉴。加拿大联邦政府在通过加拿大税务机构征收联邦税的同时，还会为参与联邦征税协议的省征税。他们会在联邦征税协议下，联邦政府会负担各省公司所得税的征收成本，换取各省同意采用联邦税基和分配公式。与此同时，联邦政府与各个省政府之间还会交换纳税人的事务信息。针对公式分配的适用，各省可以自行设定税率，征收附加税并提供相关的税收协定的优惠等。

结语

公式分配法在美国、加拿大的具体实施方式及成功的实践经验证明:全球公式分配法的施行并不是不可能，它有可能是独立交易原则的替代，也是未来经济发展趋势下，规制转让定价避税行为的有效措施。今后，如果在转移定价问题上不能再适用公平交易原则，全球公式法就是唯一的替代方法。［4］但是，针对跨国企业的日益严重的避税问题，反避税立法的目标仅仅是简单的理解和广泛的定义的。我们有必要探讨依据美国、加拿大、澳大利亚等国的国内税收体制，趋利避害，构建一个全球税收体制去推行全球公式分配法的施行。

［1］郑 琳.国际税法学［M］.北京:北京师范学院出版社，2012.

［2］朱长胜.关联企业跨国资产重组中转让定价反避税研究［D］.苏州:苏州大学，2012.

［3］廖益新.国际税法学［M］.北京:高等教育出版社，2008.

［4］那 力.转移定价问题的公平交易法与全球公式法之争— —美国法院一个新近判决引起的轩然大波［J］.经济与法，2011(8).