个税申报缴纳方式可否自主选择——一宗要求变更个人所得税扣缴方式的复议案件

马伟勋

2011年4月11日，申请人林某等五人（以下简称“申请人”）对被申请人S市H区地方税务局（以下简称“被申请人”）作出的《关于变更代扣代缴个人所得税方式申请的答复》（以下简称《答复》）不服，向S市地方税务局申请行政复议，S市地方税务局依法受理。

案情简介

申请人认为他们任职的J学院长期以来未执行有关法律，没有正确计算申请人的个人所得税额，致使申请人自2003年7月起多缴纳一定的个人所得税，导致申请人精神上和身心上都受到了一定的损害，经济遭受一定的损失，影响申请人对国家和政府的信任度。

2011年3月17日，申请人向被申请人提交《变更代扣代缴个人所得税方式申请》，提出以下要求：第一，变更个人所得税扣缴方式，自2011年3月起申请人自行向被申请人申报缴交个人所得税；第二，申请人向被申请人申请采取邮寄或数据电文方式办理申报个人所得税；第三，要求被申请人提供申请人2003年1月以来每年的个人所得税纳税凭证和每月纳税额清单。

2011年3月25日，被申请人作出《答复》，内容为：

一、申请人任职于J学院而从该处取得的工资薪金所得，应缴纳个人所得税，支付单位J学院为个人所得税的法定扣缴义务人，不能自主选择和变更，扣缴义务人在履行代扣、代收税款的义务时，申请人不能拒绝。

二、扣缴义务人代扣税款时，申请人要求开具代扣、代收税款凭证，扣缴义务人应当开具；同时，广东省《个税证明》由省局集中开具，邮寄送达，若申请人没有收到，被申请人可以依申请为申请人开具个税证明。

三、申请人有《个人所得税法实施条例》第三十六条规定情形之一的，应当到主管税务机关办理纳税申报。

争议焦点

申请人认为，《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》第四条规定：“纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项。”因此，纳税人有权自行选择个人所得税的申报缴纳方式，他们觉得扣缴义务人多扣了他们的个人所得税，因此选择拒绝扣缴义务人履行代扣、代收税款义务，要求直接向被申请人申报缴纳个人所得税。

被申请人认为，根据《个人所得税法》及其《实施条例》的规定，个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，应纳个人所得税。《个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”据此，申请人因任职于J学院而从该处取得的工资薪金所得，应缴纳个人所得税，支付单位J学院为该税款的法定扣缴义务人。同时，根据《税收征管法》第三十条规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。……扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。”因此，申请人要求拒绝扣缴义务人履行代扣、代收税款义务自行申报缴纳个人所得税违反了《个人所得税法》和《税收征管法》的有关规定。

复议决定

本案的复议机关认为：我国现行个人所得税法规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人；同时《税收征管法》明确规定，扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。因此，根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项规定，维持被申请人作出的《答复》。

案件评析

本案行政复议审理过程中，有三个问题值得探讨：

一、本案被申请人作出的答复，是否属于行政复议的受理范围。由于申请人对被申请人作出的《答复》不服，向复议机关提起行政复议，该书面答复是否属于具体行政行为，是否属于行政复议的受理范围，复议机关工作人员存在两种观点。第一种观点是，《行政复议法》第六条列举了行政复议的受理范围，并将受理的范围限制为具体行政行为，书面答复只是针对纳税人咨询的回复，不对纳税人的权利和义务产生影响，也部构成具体行政行为，因此不属于行政复议的受理范围；第二种观点是，书面答复虽然没有具体行政行为的鲜明特征，但是答复的内容是行政机关即将作出具体行政行为的一种倾向，即将对纳税人的权利和义务产生影响，从保护纳税人的角度出发，应该适当扩大行政复议受理的范围，同时，答复属于信访的受案范围，由于信访与行政复议在行政救济功能上即存在着分工又表现出一定的重叠性和交互性，因此将书面答复适当纳入行政复议的受理范围无疑是解决行政争议的最好选择。在本案的审理中，复议机关选择了第二种观点，受理了申请人的行政复议申请。

二、在存在个税扣缴义务人的情况下，纳税人是否可以自行选择个人所得税的申报缴纳方式。在本案中，申请人坚持：行政机关的行政行为是法律、法规所授权的，没有授权就没有行政执法权；而公民行为规范只要法律、法规没有禁止的，公民都可以有所作为，因此，申请人要求拒绝扣缴义务人履行扣缴义务，直接向被申请人申报缴纳个人所得税。

复议机关认为：《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》第四条规定：“纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项”。该条款是关于纳税申报方式选择权的规定，即通常所说的纳税人可以上门申报、邮递申报、电子申报或其他方式办理申报，并非申请人认为的可以自主选择扣缴义务人。

对于公民来说，法无禁止即可行，这一观点是正确的。但是，我国现行个人所得税法规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人；《税收征管法》第三十条明确规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。……扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。”根据上述规定，可以认定为：在存在个人所得税扣缴义务人的情况下，纳税人不得拒绝扣缴义务人履行代扣、代收税款义务，即只能通过扣缴义务人申报缴纳个人所得税。

另外，《个人所得税法实施条例》第三十六条规定，纳税人有下列情形之一的，应当到主管税务机关办理纳税申报：1.年所得12万元以上的；2.从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；3.从中国境外取得所得的；4.取得应纳税所得，没有扣缴义务人的；5.国务院规定的其他情形。纳税人由上述情形之一的，应当到主管税务机关办理纳税申报。

三、个人所得税的完税凭证，应该由扣缴义务人还是税务部门开具。《税收征管法》第三十四条规定“税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。扣缴义务人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。”同时，根据《国家税务总局关于试行税务机关向扣缴义务人实行明细申报后的纳税人开具个人所得税完税证明的通知》（国税发【2005】8号）规定，S市地方税务局的上级部门G省地方税务局从2005年开始，为全省已实施扣缴义务人明细申报的纳税人开具个人所得税完税证明，并统一邮寄送达。因此，个人所得税完税凭证可由扣缴义务人或税务部门开具。如果存在错漏、遗失或者邮寄未达的情况，纳税人可以向主管税务部门申请补开个人所得税完税证明。

案件启示

在本案中，根据复议机关的调查核实，扣缴义务人J学院对申请个人所得税的计算方式是符合国家个人所得税税法规定的，申请人认为扣缴义务人多扣了他们的个人所得税税款只是申请人的主观判断，并无根据。

笔者也注意到，我国个人所得税税负偏重的呼声一直没有停过。

近年来，国家也一直在为中低收入者的个人所得税减负。2011年9月1日，第六次修订的《个人所得税法》施行，在扣除“三险一金”后月工资收入在4545元以下的人群无需再缴纳个人所得税，与之前两次提高“起征点”带来的普遍减税效应不同，本次修法对高收入者增税，对中低收入者减税，很多人对此表示认可，但仍有人提出改革尚有进步的空间。在个税制度改革中更多地考虑和照顾中低收入者的利益，可以有效减少个人所得税征收引发的争议。