近期个人所得税政策调整盘点

金红萍

2013年上半年，财政部、国家税务总局下发3个关于调整个人所得税的文件，对有关税收政策进行了调整和完善。下面笔者对主要方面进行归纳和整理。

一、投资者盈余积累转增股本个税政策

《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）明确个人投资者收购企业股权后，将企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本的个人所得税问题。

（一）出台背景

基本案情：某省几十个自然人股东以股权收购方式溢价收购某企业100%股权后，将该企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本。原股东在股权转让之前未转增股本，而在股权交易时将“资本公积、盈余公积、未分配利润”等一并计入股权转让价格，并缴纳了所得税。对该企业以盈余积累转增个人股本行为是否征收个人所得税问题，现行税收政策规定不够明确。

该案例中，考虑到上述转增股本的企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有，原股东在转让股权过程中没有事先转增股本，而是将其一并计入了股权交易价格中，新自然人股东为此已经支付了对价，如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题，有违税负公平原则。此外，为支持企业正常重组行为，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，税收政策方面，对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡，不应由于原股东事先利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。

（二）主要内容

一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,企业被收购之前，该企业原股东未将原有“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本（注册资本、实收资本等），而在股权交易时将其一并计入股权转让价格，股权转让方（原股东）已经履行了所得税纳税义务。股权收购完成后，企业将原账面金额中的盈余积累转增股本。鉴于转增股本的盈余积累已全部或部分计入个人投资者（新股东）股权收购价格中，为避免重复征税，对新股东取得的已计入个人投资者股权收购价格中的盈余积累转增股本的部分，原则上不宜征收个人所得税。

实践中区分两种情形进行处理：一是新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。二是新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税；对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。对于新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

新股东将所持股权转让时,其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

（三）案例分析

［案例］甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本（股本）1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者（新股东）向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。

［分析］在新股东4500万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以3500万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累中，有3500万元计入了股权交易价格，剩余500万元未计入股权交易价格。甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3500万元不征收个人所得税，所转增的500万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

二、个税征收管理

《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号）就国家税务总局修改后的个人所得税申报表及其填表说明予以发布，自2013年8月1日起执行。

（一）《扣缴个人所得税报告表》

1.修订情况。（1）原《扣缴个人所得税报告表》是国家税务总局作为《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》（国税发［2005］205号）附件1发布的；同时发布的还有《支付个人收入明细表》（附件2）。该2张申报表于2006年开始使用。《扣缴个人所得税报告表》填写实际缴纳了个人所得税的个人情况；《支付个人收入明细表》填写支付了应税所得但未达到纳税标准的个人情况。该2张表共同组成个人所得税全员全额扣缴的申报表。（2）按照全员全额申报的要求，向个人支付了应税所得但未达到纳税标准的也应申报。以往扣缴义务人扣缴了税款的需填报《扣缴个人所得税报告表》，向个人支付应税所得，但低于减除费用、不需扣缴税款的也应填报《支付个人收入明细表》。本次取消了《支付个人收入明细表》，但并不表示就不再需要申报未达到扣税标准的所得的支付情况，而是把其填报内容并入修订后的《扣缴个人所得税报告表》。（3）取消了《国家税务总局关于印发个人所得税申报表式样的通知》（国税发［1993］145号）发布的《特定行业个人所得税月份申报表》，而以修订后的《扣缴个人所得税报告表》替之。从2013年8月起，特定行业职工工资、薪金所得个人所得税的（按月预缴）月份申报也使用修订后的《扣缴个人所得税报告表》。

综合上述，修订后的《扣缴个人所得税报告表》已将原《扣缴个人所得税报告表》、《支付个人收入明细表》、《特定行业个人所得税月份申报表》等3张表整合为1张申报表。修订后的《扣缴个人所得税报告表》不仅用于已代扣税款的申报，也用于向个人支付所得未超过扣税标准，不需扣缴税款情形的申报，还适用于特定行业职工工资、薪金所得个人所得税的月份申报（按月预缴）。

2.《扣缴个人所得税报告表》的填写规定。（1）扣缴义务人所属行业，扣缴义务人按以下两种情形在对应框内打“√”：一般行业：是指除《个人所得税法》（以下简称“税法”）及其实施条例规定的特定行业以外的其他所有行业。特定行业是指符合个人所得税法及其实施条例规定的采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业。（2）所得项目分为：工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；其他所得。同一纳税人有多项所得时，应分行填写。（3）所得期间：填写扣缴义务人支付所得的时间。应注意分清“支付所得的时间”与“所得所属时间”的区别，有些单位是次月发放上月的工资，例如6月份支付某人5月份的工资所得，扣缴义务人在7月份申报时，所得期间应填写为6月份。（4）收入额：填报纳税人实际取得的全部收入额。免税所得：填报税法第四条规定可以免税的十项所得。（5）税前扣除项目：是指按照税法及其他法律法规规定，可在税前扣除的项目。（6）减除费用：是指税法第六条规定可以在税前减除的费用。没有的，则不填。例如：工资、薪金所得的减除费用为3500元。利息、股息、红利所得、偶然所得和其他所得，则不填费用扣除金额。兼职律师从律所取得工资、薪金所得，律所代扣税款时不再减除费用扣除标准，按全部应税所得直接确定适用税率扣缴个人所得税。（7）税率及速算扣除数：按照税法第三条规定填写。其中，劳务报酬所得一次收入畸高需要加成征收的，填写的税率为基本税率加上法定加成的成数换算出的税率。例如：应纳税所得额超过2万元未超过5万元的，税率直接填写为30%，速扣数为2000元；超过5万元的，税率填40%，速扣数为7000元。（8）减免税额：是指符合税法规定可以减免的税额。其中，纳税人取得稿酬所得按应纳税额减征的30%，填入此栏。（9）已扣缴税额：是指扣缴义务人当期实际扣缴的个人所得税税款，即本次申报的代扣税额。而不应理解为以往申报期（上期）已扣缴的税额。（10）对不是按月发放的工资薪金所得，但又适用“工资、薪金所得”项目计算的税额，填报时则可以不完全按照申报表的逻辑关系填写。例如：申报年终一次性奖金所代扣的税额时，现行计算方式是没有扣除项目也没有减除费用金额的，可以不必填写这些栏目，只需将应税奖金金额填写在收入额一栏，再将找到的适用税率（速扣数）及计算得出的税额填到相应栏目。（11）特定行业职工工资、薪金所得应纳税额：特定行业个人所得税月份申报时，“应纳税额”为每月预缴所得税额。

3.扣缴义务人必须依法履行个人所得税全员全额扣缴申报义务。在向个人支付应税所得时，不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准，即使向个人支付的应税所得低于费用扣除标准（如工资低于3500元），支付人均应当在次月申报期内，按每个人逐栏逐项填写《扣缴个人所得税报告表》，向主管税务机关报送其支付所得个人的基本信息、支付所得数额以及扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息。

（二）《特定行业个人所得税年度申报表》

1.修订情况。对原以《国家税务总局关于印发个人所得税申报表式样的通知》（国税发［1993］145号）发布的《特定行业个人所得税年度申报表》进行了多处修改。

改变了原申报表以月为基本计算单位的方式，修订后的申报表以年度应纳税额为计税基础。增加了“年免税所得”“年税前扣除项目”等项目；将月“减除费用”改为“年减除费用”；特别是将原申报表很难分清是月还是年度的“应纳税所得额”明确为为“月平均应纳税所得额”，再增设了“年应扣缴税额”一栏。

2.《特定行业个人所得税年度申报表》的填写规定。（1）本表只限于采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业（统称特定行业）的扣缴义务人，向个人支付工资、薪金项目的应税所得，代扣个人所得税后申报解缴时适用。本表的所得项目只填写工资、薪金。（2）年免税所得：是指税法第四条规定可以免税的所得的全年汇总额。年减除费用：是指税法第六条规定可以在计税前减除的费用的全年合计额。（3）年预缴税额：是指扣缴义务人全年已扣缴的该人的个人所得税总额。即特定行业个人以《扣缴个人所得税报告表》（附表3）申报的“应纳税额”（每月预缴所得税额）年度之和。（4）根据税法规定，特定行业职工的工资、薪金所得应纳的税款，在年度终了后合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均，并计算出实际的应纳税款，减去该年已按月预缴的税金合计数额，余数填入“应补（退）税额”一栏，即多退少补。

三、地方政府债券利息个税政策

《财政部、国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得税问题的通知》（财税［2013］5号）就地方政府债券利息有关所得税政策进行了明确，对企业和个人取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征企业所得税和个人所得税。地方政府债券是指经国务院批准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券。