论高校后勤会计制度选择

广东外语外贸大学 杨 光

我国高校后勤社会化的探索是从20个世纪80年代开始的，当时的表现形式为实行经济责任承包制。2000年1月，国务院办公厅转发教育部等部门<关于进一步加快高等学校后勤社会化改革的意见>（国办发［2000］1号文），标志着我国高校后勤社会化改革的全面启动。2000年至今，全国绝大多数高校都建立了后勤服务实体，旨在引入市场机制，努力提高服务质量和经济效益，突破过去“一校一后勤、校校办后勤”对高校发展的瓶颈制约。高校后勤社会化的目标模式是“后勤实体脱离原来的学校，成立校际间的、区域性的或面向社会的独立服务实体，与学校形成完全平等的法人关系，服务实体向学校提供服务，学校向服务实体购买服务”。“高校后勤社会化改革，是我国计划经济向社会主义市场经济转变在高校后勤领域的具体体现”，涉及到体制和机制的根本变革。由于我国社会主义市场经济体制建设尚未完善，高等教育自身的体制改革至今也未全面启动，政府对高校后勤社会化进程缺乏进一步的配套政策和必要的财政投入，要实现高校后勤社会化的目标模式，尚需一个漫长的过程。目前，全国绝大多数高校的后勤实体实质上仍依附于学校，实体不“实”。其运作模式是各实体隶属于学校的一个管理部门（这个部门被称为“后勤集团”或“后勤处”），实体与该管理部门之间形成甲乙方的契约关系，学校对实体设立二级会计核算。本文中的高校后勤指的是这类运作模式的后勤。

一、高校后勤会计制度现状及成因

（一）高校后勤两种会计制度并存现状 长期以来，高校后勤的所有经费由学校拨付，后勤的财务收支也由学校统收统支，实行的是高校会计制度。高校后勤社会化改革对高校传统的会计核算和财务管理产生了重大影响，尤其体现在后勤会计制度的选择上。在各高校目前的实际工作中，后勤实体的会计核算往往同时执行两种会计制度，即高校会计制度和企业会计制度。两种制度由于执行路径的不一致，很难进行实际的会计核算体系设计。会计人员在处理具体业务时，常常在双重判断标准中陷入无条理的模糊与混乱状态。比如，后勤实体向学校领拨的经费以及与此相关的支出，有的实体从资金来源和资产管理方式方面考虑，执行高校会计制度；有的实体从成本核算和绩效方面考虑，执行的是企业会计制度。在后勤实体具体的会计科目设置上，也随处可见两种会计制度并存的现象。例如在按企业会计制度设置的“盈余公积”科目下，同时按高校会计制度的要求提取各种专用基金；同一个会计账套中，既有企业会计的“成本”与“费用”科目，又有高校会计的“支出”科目；对同一实体的固定资产核算，有的计提折旧，有的不计提折旧等。此外，同一个后勤实体还存在几套账并存的现象，即：由学校拨付的补贴收入或专项拨款按高校会计制度的要求做一套账，实体的自营收入按企业会计制度的要求做一套账；根据国家税收政策的要求，面向校内师生服务的业务做一套账，面向校外人员为社会服务的业务做一套账。几套账并存不仅复杂而且低效，会计人员在处理具体业务时，常常很难做到客观区分彼此的界限，主观随意性很大。由此可见，由于没有一个统一的认识与规范，加之高校后勤业务服务面广、行业跨度大、管理基础薄弱，后勤的会计核算普遍存在混乱现象。这种不清不楚、不明不白的会计核算无法提供真实、客观、可靠的会计信息，更无法正确、完整地反映实体的财务状况和经营情况，在合规性和合法性方面有待商榷。

（二）高校后勤会计制度成因 造成当前高校后勤会计核算混乱状况的原因主要可归纳为外部原因和内部原因两个方面。（1）外部原因。2000年高校后勤社会化改革的全面启动是在政府的强力推动下进行的，主要目的是为了满足自1999年开始的高等教育连续扩招将对后勤保障带来的急迫需求。国办发［2000］1号文提出：“所有高等学校的后勤服务经营人员，相应资源及操作运行，都成建制地从学校行政系统中分离出来，组建后勤服务实体”；“从2000年起，用3年左右的时间，在全国绝大部分地区基本实现高等学校后勤社会化”。因此，高校后勤社会化在本世纪初进入快速推进时期。当时无论在理论界还是在实务界，对于高校后勤社会化都存在简单冒进的思想。许多高校将现实的后勤实体当成理想的目标模式来运行，体现在财务管理上，便是要求实体实行企业化的财务管理，执行企业会计制度。从2004年至今，随着后勤保障需求矛盾的缓解，政府对后勤社会化改革的推动力减弱。相关的配套政策没有跟进、必要的财政投入不能到位，政府主导缺位。与此同时，改革初期未能及时解决的许多深层次的矛盾，如产权问题、人事问题等开始凸现。孤军奋战的高校有的在自行摸索、有的已走回改革前后勤财务由学校统收统支的老路。高校后勤社会化进程进入徘徊和探索时期。由此可知，后勤社会化改革对高校传统的会计核算模式带来了巨大的冲击。但是，从改革开始至今，高校后勤的会计核算与财务管理一直缺乏政府政策层面的规范与保证，也没有行业方面的指引。各个高校和同一高校的各个实体都存在各行其道的现象。（2）内部原因。一方面，到目前为止，高校后勤实体从学校剥离都只是形式上的剥离，实质上仍然依附于学校，是学校的有机组成部分。在实体与高校的产权关系、资产关系、人事关系等各种关系理顺之前，实体不可能真正从学校剥离出来，与学校形成完全平等的法人关系。因此，尚未独立注册为法人企业的高校后勤实体，目前不可能实行实质性的企业财务管理，真正执行企业会计制度。另一方面，尽管各个后勤实体尚未注册为企业法人，但是相比改革前的后勤服务经费由学校拨付、投入不计成本、产出不计收益的由学校集中核算、集中报账的模式，改革后的高校后勤已成立多个与学校相对独立的经济实体，设立二级会计核算，有自己的经济利益，客观上要求进行成本核算与成本控制，同时强调绩效管理。而现行高校会计制度以收付实现制为会计核算基础，没有成本核算体系，已产生滞后性问题，不能适应后勤实体改革与发展的需要。

二、高校后勤实体财务管理特点及目标

（一）高校后勤实体组织性质 表现为：（1）高校后勤实体的公益性质。公益性质是高校后勤实体的本质属性。目前我国绝大多数高校的后勤实体仍隶属于学校，是学校的有机组成部分。无论是学校拨款制还是实体收费制，后勤实体的经费主要来自学校，其服务对象也主要是校内师生。离开了学校这个市场，实体就难以生存，更谈不上发展。高校后勤实体这种依存于学校，服务于学校的根本性特征，决定了它和高校一样，具备事业单位的本质属性，即为公共服务的公益性。（2）高校后勤实体的市场经济性质。市场经济性质是高校后勤实体的重要特征。后勤社会化改革启动后，高校引入市场机制，将学校后勤的服务与经营部门从原行政系统中脱离出来，建立相对独立的经济实体，其服务经费由原来的学校拨付制改为实体收费制，客观上要求进行成本核算。虽然目前各实体不可能按照现代企业制度的要求自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展，但各实体有自己独立的经济利益，很多高校实体的经营状况已与该实体人员的绩效工资挂钩，个别高校的实体已开始参与社会竞争，经营与发展已成为高校后勤实体的客观要求。（3）高校后勤实体的公益性质与市场经济性质的统一。高校后勤实体必须坚持公益性质与市场经济性质的统一，以服务育人为根本，以经营和发展为依托，处理好社会利益与经济利益、学校全局利益与实体局部利益的关系。当两者发生冲突时，必须以公益性为重。当然，如果片面强调实体的公益性而忽视其市场经济属性，实体就会缺乏发展的动力，就有可能回到计划经济的老路上去。

（二）高校后勤实体财务管理内容与特点 包括：（1）高校后勤实体财务管理的主要内容。企业财务管理的主要内容是融资、投资、资金管理和股利分配。其中，融资管理是前提，投资管理是关键，资金管理是保证。股利分配则融合在融资、投资管理之中，与企业的生存与发展紧密相关。相比之下，目前高校的后勤实体由于隶属于学校，是学校的一部分，其资产没有与学校剥离，实体不具备对所经营资产的占有权、处置权和收益权，也就没有融资、投资的权利，更不可能存在股利分配。因此，高校后勤实体的财务管理内容与企业财务管理内容相差甚远。事实上，高校后勤实体的经济活动属于学校经济活动的重要组成部分，其经济行为对学校产生直接影响，其财务管理内容也和学校财务管理内容基本相同。高校财务管理主要由收入管理与支出管理组成，注重的是如何处理日常资金的循环周转，以及固定资产的购置与修建。后勤实体的财务管理同样以收入和支出管理为主，注重日常营运资金的管理和资产的保值与增值。与学校不同的是，在支出管理的过程中，后勤实体强调成本管理。（2）高校后勤实体财务管理的主要特点。高校后勤实体财务管理的特点与高校基本相同，即：以收入和支出管理为主要对象，以预算控制为主要手段。与高校相比，后勤实体的财务管理更注重成本管理。归纳起来，后勤实体财务管理特点为：以收入管理为起点，收入管理是高校后勤实体财务管理的起点，在后勤实体财务管理中，收入管理起着关键性的作用，决定着支出管理和预算控制的有效性；以支出管理为重点，支出管理是后勤实体财务管理的重点，资金的有效利用和资产的保值增值是实体财务管理的重点所在；以成本管理为核心，成本管理是后勤实体财务管理的核心，后勤实体的市场经济属性要求实体的财务管理在支出管理的过程中，必须重视成本核算与成本控制，强调绩效管理，这样才能保证实体健康持续地发展；以预算控制为手段。与高校财务管理手段一致，预算控制是后勤实体财务管理的主要手段。预算是实体经营与发展计划在财务上的体现，预算控制是实体和学校分配资源的具体方式。

（三）高校后勤实体财务管理目标“作为营利组织的企业，其出发点和归宿都是营利。尽管企业的财务管理目标有利润最大化、股东权益最大化、企业价值最大化等不同的表述，但均可概括为生存、发展、获利”。而作为事业单位的高校，其出发点和目的都是为公共服务，因此，高校的财务管理目标是为社会服务，使社会效益达到最大。目前，高校后勤实体仍为高校的有机组成部分，与高校肩负着同样的社会责任，其财务管理目标理所当然要配合主体。因此，为高校服务、完成社会使命是高校后勤实体的财务管理目标。有观点认为，高校后勤社会化改革使得后勤实体的财务管理以追求利润为目标，这种观点是错误的。高校后勤社会化，其总体目标是为了改善办学条件、改进服务质量、减轻学校负担、提高国有资产的使用效率，而不是单纯地为了营利。后勤实体的财务管理目标应服务和服从于这一总体目标，在提供产品和服务时，“始终坚持为学校教学、科研、师生服务的方向，处理好经济效益与社会效益的关系并遵循教育规律”。

三、高校后勤实体不宜执行企业会计制度

（一）从高校后勤实体资产状况分析 目前，在我国绝大多数高校中，后勤实体隶属于学校，其资产均属学校所有，实体只具备部分经营权，没有所有权、处置权和收益权。按照企业会计制度的要求，失去了产权这个前提，高校后勤实体的资产就不能够入账。资产不能入账，实体的资产负债状况和盈利水平就不可能得到正确、完整地反映，这样的会计核算就谈不上真实、客观、完整。因此，在高校后勤尚未彻底社会化的现阶段，后勤实体建立现代企业制度的条件尚未成熟，不能够采用企业会计制度。

（二）从高校后勤实体财务管理内容及特点分析 高校后勤财务管理以收入管理和支出为主要内容，以预算控制为主要手段，注重的是日常营运资金的管理以及资产的保值与增值。而企业财务管理以融资、投资、资金管理和股利分配为主要内容。任何一个组织的会计核算体系都是为这个组织的财务管理需要设置的，必须与其财务管理的内容与特点相衔接，由此提供的会计信息才能够准确、完整，也才能够为组织的管理与决策服务。高校后勤实体的财务管理内容及特点与企业相差甚远，决定了高校后勤实体不宜采用企业会计制度。

（三）从高校后勤实体财务管理目标分析 企业财务管理目标实质是为了营利。企业会计制度将企业的各项经济行为纳入以市场为导向、低成本控制的管理轨道，是为企业财务管理目标服务的。高校后勤实体的财务管理目标是为高校的教学、科研、师生服务。虽然，高校后勤实体强调成本管理，但与企业不同。企业是追求利润的最大化，高校后勤实体是在满足学校服务需求的前提下，追求成本的最小化，不可能以市场为导向，单纯地追求低成本、高收益。因此，企业会计制度不能够为高校后勤实体的财务管理目标服务，决定了高校后勤实体不宜采用企业会计制度。

（四）从高校财务管理实务方面分析 从财务管理体制的角度来看，尚未取得独立法人资格的各个后勤实体仍隶属于学校，是学校的二级会计核算单位。各实体为学校开展的经营服务项目，无论学校是以拨款方式，还是以服务收费方式付给后勤实体经费，学校主体会计均需反映经费的投入及使用情况，因此，各实体的经济活动还必须在学校主体会计账上得到反映，如果学校主体会计采用的是高校会计制度，而各后勤实体采用企业会计制度，则会给学校整体的会计账务处理和会计信息交流带来很大的管理困难。

四、高校后勤实体应建立以权责发生制为基础的成本核算体系

（一）成本管理是高校后勤实体生存与发展的客观需求 高校后勤社会化改革前，整个后勤组织都隶属于学校的行政体系。后勤的运行成本来自学校的拨款，后勤组织不计运行成本，会计核算属于“报账型”。长久以来，这种管理模式造成了后勤严重的“等、靠、要”观念，严重缺乏市场意识和理财理念。随着高校后勤社会化改革的启动，后勤组织从学校行政系统中脱离出来，建立了多个实体，成本管理就成为了各个实体生存与发展的客观需求。从不计成本到成本核算，促使了高校后勤会计核算由“报账型”向“管理型”转变。“管理型”会计不再是过去简单地记账、算账和报账。为了提高实体各项资金的使用效率，从而达到提高经营服务效益的目的，“管理型”会计集预算、核算、分析、控制、评价与监督于一体，将成本核算与成本控制贯穿实体经济活动的全过程。

（二）收付实现制的核算基础不能满足高校后勤实体成本管理的需求 目前我国高校一直沿用的《高等学校会计制度》是于1997年由财政部制定颁布的，离2000年高校后勤社会化改革的全面启动尚有三个年头。该部会计制度主要依据当时的《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则》制定，会计核算以收付实现制为基础，主要反映财政预算收支执行情况，满足政府部门对高校会计信息的需求。因此，长期以来，高校会计属于政府预算会计体系，其会计核算一直以收付实现制为基础，实施的财务管理基本上是行政财务管理。“行政财务管理的理论基础是预算资金的运动，是领取和报销的过程。这种管理是面向事务和职能的管理。财务分析的内容主要为事业计划完成情况、收支情况、财务状况分析等”。高校后勤社会化改革后，后勤服务部门从学校行政体系中脱离出来，成立了多个实体。后勤实体虽然没有产权，不是真正意义上的企业，但各实体有自己独立的经济利益，客观上要求进行独立的成本核算。成本核算不仅是实体财务管理的重要内容，同时也是学校对实体工作绩效考核与评估的重要依据。收付实现制是根据实际收到或支付款项的时间确认收入或支出所归属的会计期间。如果以收付实现制为会计核算基础，非现金流量信息（包括必须予以偿付但尚未偿付的应计支出或负债、应分配到各个收益期的固定资产购置成本等）不能及时加以会计记录和报告，收入与费用不能合理配比，成本核算体系无法建立。因此，以收付实现制为核算基础的现行高校会计制度不能满足后勤实体成本管理的需求。

（三）高校后勤核算应以权责发生制为基础 权责发生制对收入和支出所归属的会计期间是按实体取得收款权力或承担付款责任的时间确认，因此也就更有利于准确区分实体在不同期间的收入和支出。为准确核算与反映实体的收支情况，特别是为考核实体经营活动的成果，高校后勤实体应以权责发生制为会计核算基础。权责发生制会计可避免收付实现制会计的固有局限，做到以下三点：一是能够对实体盈利性交易进行准确地确认和记录；二是能够有效地监管和报告实体的资产与负债情况；三是能够有效地评估和管理实体的财务风险。尽管《高等学校会计制度》总说明部分的第五条规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制”。但高校会计制度所定义的经营收支是指“学校非独立核算经营活动发生的各项实际收支”，在具体会计科目的设置上，仍以货币资金的实际流动为标准，没有体现权责发生制原则，不能满足后勤实体建立成本核算体系的需要。

（四）高校应建立后勤成本核算体系 要建立高校后勤成本核算体系，就必须对现行高校会计制度关于后勤核算部分进行补充与完善，在明确以权责发生制为核算基础的前提下，可从以下两方面入手：一是增设调整高校会计的有关会计科目。由于高校会计核算体系以收付实现制为基础，势必会缺失对非现金流量信息进行记录的会计科目，因此，增设调整有关会计科目是必须的。比如：增设“预提费用”、“待摊费用”科目，防止收入与成本、费用的脱节，造成当期损益的虚增虚减；计提固定资产折旧，保证实体所使用资产的会计信息的准确与完整。二是调整后勤实体的财务报告体系。根据《高等学校会计制度》的相关规定，高校的会计报表包括资产负债表、收入支出表、支出明细表。这种报表体系是根据高校会计核算体系设置的，主要为了反映事业计划完成情况，不能满足后勤实体管理的需要，因此有必要进行调整。比如，由于后勤实体的经营活动所形成的经营结余与学校教育、科研活动所形成的事业结余不同，是可以按规定进行分配的，因此，可改收入支出表为收支结余表，增设结余分配情况，以全面反映各个实体的经营服务成果。再如，为了让管理者对实体工作绩效的考核与评估拥有更全面的信息，可增设资金流量表、收入明细表，列明实体各项资金的流向与流量，以及各种收入的明细情况。

目前我国绝大多数高校的后勤实体仍依附于学校，是学校的有机组成部分。后勤实体的财务管理目标是为高校服务、完成社会使命，财务管理内容与特点也与高校基本相同。这些都决定了高校后勤实体具有明显的公益性，只是部分模拟企业运行，与真正意义上的企业相差甚远，执行企业会计制度的条件不充分，时机尚未成熟。因此，在后勤实体与高校的产权关系、资产关系、人事关系等各种关系理顺之前的现阶段，并不存在放弃高校会计制度转而执行企业会计制度的紧迫压力。现行高校会计制度下的后勤核算体系其主要缺陷源于收付实现制的固有局限。因此，有必要对高校会计制度关于后勤核算部分进行补充与完善，明确以权责发生制原则为基础，建立成本核算体系。

［1］ 吴旭桦：《高校后勤承包经费及目标完成情况审计探讨》，《会计师》2012年第1期。

［2］ 陈一平：《基于业务流程的高校财务管理系统研究》，《事业财会》2002年第6期。

［3］ 《关于进一步加快高等学校后勤社会化改革的意见》，国办发［2000］1号。

［4］ 董延春：《高校后勤财务管理问题研究》，西南大学2006年硕士学位论文。