张琦:任重道远 再接再厉

2012年对于政府会计改革而言具有历史性意义。这一年中，财政部正式公布了事业单位的新会计准则（制度）、新财务规则，随之不同行业的事业单位的财务制度陆续出台；不仅仅是事业单位，行政单位的财务与会计改革业已启动。从这些事件串联而成的进程中，有两点引人深思:其一，公共领域的会计与财务改革正在实质性地向前推进；再从近期向外发布会计准则与财务规则的规格、密度来看，是这两者相互配合配套出台。这些均说明我们实实在在看到事业单位的财务与会计改革已作为一个整体进入全面推动的阶段，我国政府会计改革的进展超越了以往的理论探讨或选择个别行业进行尝试性改动的阶段。其二，说明我国在公共领域的财务管理与会计需求方面的变革迫在眉睫。多年来我国财政预算管理体制不断进行改革，相形之下财务与会计的相关规则系统与之不相适应。由此，公共财政的改革推动着行政事业单位即公共领域的财务与会计改革，纵观国际上相当部分国家，同样也经历过这样的路径。

展望新的一年乃至更长远一段时期，应该有如下变化可以预期。我国目前实施的事业单位财务与会计改革处于事业单位自身体制改革尚未到位的时段。未来几年，一旦事业单位体制改革完全到位，事业单位的界定与类型划分将变得更加明确，届时，财务与会计的各种规范将会进行新的一轮优化，那时的改革将是比较彻底的。公共领域的另一部分为行政单位，事业单位的财务与会计改革则为前者积累了丰富的经验，成为前者的试金石，由此，我们可以预见，我国更广范围的公共部门将拉开财务与会计改革的帷幕。

财务与会计改革存在很多技术层面的内容，业界更多关注的是包括权责发生制、收付实现制、政府资产、负债与成本确认在内的会计基础层面的问题，然而这项改革的影响范围非常广阔，承载的社会意义非常厚重。

党的“十八大”提出，“注重健全民主制度、丰富民主形式”。民主并不限于选举投票，公开亦为民主。近一段时期以来，预决算公开、“三公”经费公开等成为媒体、社会公众和宏观决策部门关注的问题。这些方面已经走出了一大步，相关信息由原来的不披露到通过统一制度、统一格式对外公布。公开“三公”经费和预决算的初衷就是政府公共部门向社会公众告知，取之于民的财政收入计划如何使用、最终使用情况，通过这一方式两者之间进行沟通交流，而其前提应该是这些信息能为大多数公众所理解。而今，这一信息公开的进程出现了瓶颈，政府公共部门披露的信息在形式和内容表述上存在缺陷，缺乏可理解性和可比性。例如“三公”经费中的公务车范畴如何界定，车辆购置开支和维护开支是否能够进行对比，是否需要进行说明，则涉及到会计专业中资产、费用和支出的关系。如果这些内容没有在会计系统中阐述清晰并且确认核算清楚，信息缺乏一定的含量，披露“三公”经费的社会意义和决策价值必定要大打折扣。此外，由于部门工作性质、部门设置规模存在差异，按照现有的方式，将一个单位与另一个单位披露的“三公”经费等信息进行对比，则缺乏实际意义。再从会计专业的角度而言，经费究竟是怎样的，应该有一个让社会公众明了的界定。经费仅有预算中的支出概念吗？资本性支出与非资本性支出在政府部门表现为何种形式？例如，如果将行政资产的资本性支出和消耗性费用进行比较，可能就是不合理的，何况支出里面还有一个部分称为损失，那么，将损失和费用、资产相比较，则更加不合理。另外，还有些支出构成行政事业单位必要的运行成本，它和消耗性费用、损失更没有可比性。必须在会计层面上将一些概念界定清楚，这些需要财务与会计改革能够适应现实需要，跟上经济社会发展趋势。

当然，会计系统及其会计信息较强的专业性是客观存在的现实，这一点是无法通过改革得到解决的。涉及到会计系统的改革必然具有专业性、技术性，会计信息阅读者和使用者必须具备一定的财政知识、会计知识，才能理解信息并从中发现问题。因此，通过改革会计系统使得会计信息从产生到披露的程序具有规范性，再由专业人士和媒体从披露的信息中发现问题，将之转化为通俗的、为社会大众理解的话题，应是一条合理而可行的路径，而不能苛求让所有人轻松阅读会计信息。

再回到近年来业界讨论无数的技术层面的问题:收付实现制和权责发生制的平衡点。政府会计改革并非意味着上述两种基础的替代。会计基础的使用应该根据不同的信息需求进行选择:资产的存量和消耗、负债的结构和风险以及成本等信息在现有政府会计系统中的反映是存在缺憾的，这些必然要用到权责发生制；而在预算管理体制下，反映预算的收支、结余、执行的进度，使用收付实现制更合适而非权责发生制。事实上，会计信息需求涵盖两大方面:包括资产、负债、成本等在内的政府财务管理的信息；包括预算收支、执行情况、执行绩效等在内的预算信息。未来，在预算会计系统和财务会计系统、收付实现制和权责发生制这样的“双系统”、“双基础”层面上，来推动公共领域改革将更有成效。

过往的经历是经验:改革需要选择切入点，公共领域财务与会计改革自事业单位开始，而事业单位中投石问路于医院和高校这两个社会关注度最高、运营偏向于企业化的行业，其后颇见成效的事实证明选择这一切入口的明智。过往的经历也有教训:改革不是理想化的，必须考虑现实状态。改革之初期盼推动完整的政府会计改革思路，而忽视了行政事业单位会计人员的想法、改革所需要的配套措施。而今，我国公共领域事业单位体制改革进程、“三公”经费与预决算公开等类似的具体事件，还有理论研究界的探讨或争论，它们给这一领域财务与会计改革在未来更长远一段时期，提供了方向和定位；它们也是一种鞭策，提示了一些需要解决的问题和需要突破的方面，告诉我们路漫漫任重道远其修远兮。