IFRS3 与CAS20 趋同及启示

青岛理工大学 朱振雨 王 猛 杨成文

一、准则概况

（一）背景与历史 企业合并的的会计处理是会计理论和实务界最重要和最具争议的领域之一，企业合并会计准则的制定与实施一直都受到高度关注。1978年，IA SC组建了一个指导委员会，负责制定有关企业合并的准则及商誉的会计处理，在其制定的讨论大纲基础上，经过数次征求意见稿的发布，最终于1983年颁布正式的企业合并准则——IA S22《企业合并》，并分别于1993年、1998年进行了修订。近年来，合并中出现了很多新情况，为了提高企业合并会计处理的质量，以及合并准则的国际协调，IA SB和FA SB合作开展了分两个阶段完成制定关于企业合并会计准则的项目。IA SB第一阶段成果是在2004年3月发布了IFR S3，取代了之前制定的IA S22《企业合并》。IFR S3主要内容是规定了所有的企业合并都是购买合并，同时要求使用该准则的企业合并采用购买法进行核算。该项目的第二阶段发布了购买法相关的应用指南，并于2008年1月对IFR S3进行了修订，并同时发布了相关的IA S27《合并财务报表和单独财务报表》。

（二）制定目标 IFR S3的目标是提高企业（财务报告主体）财务报表中关于企业合并及其影响的信息的相关性、可靠性及可比性。该准则对购买方提出了三个原则和要求:在财务报表中要对可辨认的获取的资产、承担的负债和被购买方中的非控制利益予以确认和计量；确认和计量在企业合并中获得的商誉或者利得；确定披露信息的内容，以使财务报表使用者能够评价企业合并的本质及其财务影响。我国CA S20制定目的是为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露。CA S20与IFR S3目标基本相同，都是规范相关核算，提高企业合并的信息质量，只是在语言表达上CA S20更为简练。

（三）适用范围 IFR S3适用范围是该交易或事项首先要满足企业合并定义。企业合并是指将单独的企业组成一个报告主体的交易或事项，购买方获得一项业务的控制权。该定义要求获取的资产与承担的负债形成一项业务。IFR S3不适用于:（1）形成合营企业；（2）取得了不形成业务的一项资产或一组资产。此时购买方将单项识别和确认该可辨认的获取的资产（包括满足IA S38《无形资产》中无形资产定义、确认条件的资产）和承担的负债。资产组的成本按照购买日相关公允价值为基础对单项可辨认资产和负债进行分摊。另外这些交易和事项不形成商誉；（3）同一控制下的企业合并。CA S20中适用范围不包括:购买子公司的少数股权；两方或多方形成合营企业的情况。二者定义基本没有差异，而适用范围上，CA S20将合并分为两种情况，同一控制下和非同一控制下的企业合并。CA S20之所以包括同一控制下的企业合并，这是由于我国市场目前仍然以公有制为主体，产权交易市场还不够成熟，公允价值难以取得。因此，在充分考虑我国的特殊国情下，将同一控制下的企业合并纳人到合并准则中，并要求充分披露被合并企业的财务状况和经营成果。同一控制下企业合并的核算事实上是按照权益结合法进行会计处理；非同一控制下的企业合并的会计处理则按照购买法。而IFR S3不适用于同一控制下的企业合并。另外，CA S20明确规定购买子公司的少数股权不属于准则适用范围。

二、准则基本内容

IFR S3正文包括目标、范围、企业合并的识别（目标和范围已在第一部分述及），购买法，后续计量与核算，披露等四部分。

（一）购买法 包括:（1）识别购买方。IA S27的应用指南可以用来确定购买方，比如如果一项企业合并已经发生并适用IA S27的相关应用指南，如果不能清楚辨别合并的哪一方是购买方，股权交易的合并中要考虑所有与判断哪一方拥有控制财务和经营政策并从中获取利益的相关的事实和情况，而不管其对价的形式。如果通过企业合并形成新的企业，则合并之前就存在的一方即为购买方。CA S20规定在购买日取得对控制权的一方为购买方，被购买方则为参与合并的其他企业，并同时给出了一些具体条件和标准。从购买方的确定及应用指南具体细节上相同，我国应用指南更具体，更适合我国合并的情况，表现出与国际准则的趋同。（2）确定购买日。购买方要认定购买日，即获取被购买方控制权的日期，通常是购买方法律上转移对价、获取资产、承担负债完成的那一天，即购买截止日，但是，购买方截止日之前或之后取得控制权，例如，如果在截止日之前签署了表明购买方获取被购买方的控制权的相关协议，则购买日就早于截止日。IFR S3强调在确定购买日时，购买方要考虑所有的相关事实和情况的影响。CA S20中规定的购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。确定购买日要看控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。二者基本没有差异。（3）对获取的可辨认资产、承担的负债、及被购买方的非控制权益的确认和计量。一是确认原则及条件。IFR S3规定，在购买日，购买方要对除商誉之外可辨认的获取的资产、承担的负债及被购买方的非控制权益予以确认，获取的资产、承担的负债必须满足编报财务报表概念框架中的资产和负债的定义，也必须是合并交易交换的组成部分而不是单独交易的结果。对此规定，准则提供了详细的应用指南。一些情况下，被购买方在其财务报表中没有确认的资产和负债，购买方要予以确认。另外准则还提供了关于确认经营租赁的资产和无形资产的应用指南。CA S20有关确认原则在“合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配”里有所体现:购买方在企业合并中取得的被购买方的可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债来确认，且应满足资产、负债的确认条件。合并中的无形资产的确认要看其满足无形资产的定义且公允价值能够可靠计量。企业合并中的或有负债的确认，如果公允价值能够确定的情形下要予以确认。对于被购买方之前确认的商誉和递延所得税项目，分配成本时不予考虑；关于购买方要确认的资产或负债还可能包括被购买方由于不符合确认条件而未予确认的资产和负债，但在合并发生后，如果满足了相关的确认条件，就要对其进行确认。二者规定资产或负债的确认要看其是否满足相关资产或负债确认的相关条件。我国的应用指南相比较而言更详细，更具操作性。二是对企业合并中的获取的可辨认资产、承担的负债的分类与指定。在购买日，购买方要分类或指定可辨认获取的资产、承担的负债来适用其他的IFR S，购买方要以购买日存在的合同条款、经济条件、其经营或会计政策和其他相关条件为基础做出这些分类与指定。另外，准则提供了原则之外的两个例外，把租赁合同分为经营租赁还是融资租赁按照IA S17《租赁》来判断，合同作为保险合同的分类要符合IFR S4《保险合同》的规定。CA S20也对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定，只是适用的具体的准则有所不同，进而分类有所不同。三是计量原则。对获取的可辨认资产、承担的负债，购买方要按购买日的公允价值进行计量，对被购买方非控制权益按公允价值或其在被购买方可辨认净资产中的份额来计量。CA S20虽对被购买方非控制权益还没有明确的规定，但有对子公司少数股权的处理，二者等同。其中规定母公司在单独财务报表中按照CA S2长期股权投资确认，在合并报表中以购买日持续计算的金额来反映。四是确认或计量原则的例外。确认原则的例外:或有负债，如果它是一项由过去的事项产生的现时义务且其公允价值能可靠地计量，购买方在购买日确认企业合并中承担的或有负债。CA S20中规定对或有负债的确认要看其公允价值能够可靠计量。二者实质相同。五是计量原则的例外。重新取得权利，购买方还要计量作为无形资产的重新取得权利的价值，按相关合同条款而不管市场参与者考不考虑可能的合同展期为基础确定其公允价值。以股份为基础的支付，按照IFR S2《以股份为基础的支付》进行核算。持有待售资产按照IFR S5《持有待售的非流动资产和终止经营》进行核算。在CA S20中没有相关的具体规定而是在其他相关准则中予以规定，以股份为基础的支付在我国CA S11中有关核算并不包括合并交易中的合并方与被合并方之间的交易，在企业合并交易中还没有相关明确具体的规定。持有待售资产在固定资产、财务报表列表等相关准则采用其他方式处理达到类似效果。六是确认和计量原则的例外。所得税按IA S12核算；雇员福利按IA S19核算；赔偿资产:被购买方可能按照合同赔偿购买方因与一项个别资产或负债全部或部分相关的或有或不确定的后果，在购买日购买方确认赔偿性资产，并按购买日公允价值计量。如果其公允价值不能可靠的计量，要按照用来计量赔偿性项目相同的基础进行确认和计量，同时也要参照管理层对这项赔偿资产关于其赔偿金额的可收回性评价和其他合同条款的影响。CA S中没有赔偿资产的概念，与或有事项中关于预期可获得补偿的处理相关，并要求在基本确定能收到时才确认。（4）商誉和廉价购买利得的确认和计量。按照IFR S3，商誉是指购买方在购买日计量的所转移对价的公允价值加上被购买方非控制权益的金额以及分步实现企业合并购买方之前持有被购买方的权益的公允价值超过购买日获取的可辨认资产、承担的负债的净额的部分（即净资产）。CA S20规定商誉为合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。商誉的内容要看企业不同的合并方式，控股合并情况下，该差额是购买方在合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。虽然方法相似但有些差异，国际准则在计算购买方支付的金额时要加上被购买方非控制权益的购买日的公允价值。但是，形式不同结果是一样的，都假设非控制权益（我国称少数权益）按购买日的公允价值计量。在IFR S3中廉价购买的概念，是指上述计算商誉时后者的金额超过前者金额的企业合并。在确认一项廉价购买利得之前，购买方要重新识别所有获取的可辨认资产、承担的负债，及其任何额外的资产或负债。然后要重新检查计量购买日IFR S要求确认的以下所有的项目的程序:获取的可辨认资产、承担的负债，被购买方的非控制权益（如果有的话），分步实现的企业合并中购买方之前持有被购买方的权益和转移对价。如果这个差额仍然存在，购买方要确认这项利得计入损益，且这项利得归属于购买方。CA S20中要求该种情况下，要对合并中取得的资产、负债的公允价值，作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核之后如果该公允价值的确定是恰当的，应将企业合并成本低于可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入营业外收入。虽然表述有些差异，除国际准则要重新检查下确认的程序外，实质是等同的，都需要再重新复核资产负债的公允价值。转移对价指以购买方转移的资产，承担的负债，发行的股权在购买日的公允价值的总和计算。转移的对价可能包括购买方的账面余额与购买日公允价值不同的资产或负债。这种情况下，购买方要重新对作为转移对价的资产或负债按购买日的公允价值计量，确认导致的利得或损失并计入损益。但是，如果转移对价的资产或负债在企业合并之后仍保留在合并主体中，购买方按其购买日之前的账面余额来计量资产与负债，不确认利得或损失也不计入损益。CA S20也规定合并对价的非货币性资产账面价值与公允价值的差额作为资产处置损益。不过没有在合并之后留在合并主体中的情况，均按资产处置损益来确定。（5）对特殊类型企业合并的附加指南。一是分步实现企业合并。IFR S3关于分步实现的企业合并，也要求按照购买日的公允价值重新计量被购买方之前持有的所有者权益，并确认其导致的利得或损失，计入损益或其他综合收益，在之前的报告期内已经将被购买方的所有者权益变动计入其他综合收益也要按照相同的计量基础重新计量。CA S20中规定非同一控制下分步实现合并，应分别在每一单项交易时按照上述差额进行比较，确定商誉。达到企业合并时应确认的商誉即为之前为每一单项交易中确认的商誉之和。另外要区分个别报表和合并报表分别处理，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将与其相关的其他综合收益转为投资收益，并在附注中作出相关披露。有一点差异就是国际准则中确认的利得或损失也可以计入其他综合收益，到底什么情况下计入损益什么情况下计入其他综合收益并没有给出相应的具体的指南。而我国确认为投资收益。二是没有转移对价的企业合并。购买法同样适用。这种情形包括被购买方重新购买购买方的股权；少数表决权的下降，之前被购买方阻止被购买方控制；合并双方仅通过合同合并。CA S20没有提及这种特殊类型的企业合并，不过没有在企业合并准则规定的范围之外，按照有关原则进行处理。（6）计量期间。计量期间是指购买日后的一段期间，在这段期间内，购买方可能会调整企业合并确认的暂时金额。如果企业合并初始核算没有在企业合并发生的报告期末没有完成，购买方按其暂时金额列入报表中。在计量期间，购买方要对在购买日确认的暂时金额追溯调整，来反映获取的关于购买日已存在的因素与条件的新的信息，这些信息是指如果在购买日获得，将会影响购买日的确认和计量的金额。购买方通过调减（增）商誉来确认可辨认资产（负债）的暂时金额的调增（减）。同时也要调整以暂时性价值为基础提供的比较报表信息。但是计量期间从购买日起不能超过一年。计量期间以后，对该暂时金额的调整要按照IA S8《会计政策、会计估计变更和差错》进行差错更正。CA S20中没有“计量期间”的概念，不过有相关的规定:企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整，分为购买日后12个月内对有关价值量的调整和超过规定期限后的价值量调整（前期差错来处理），可以看出中国的准则实质相同。（7）确定哪一部分是企业合并的交易。购买法仅仅适用于对被购买方的转移对价和与被购买方交易中取得的资产和承担的负债。合并双方在合并谈判之前存在的关系或其他安排，或在谈判期间与企业合并不相关的一项安排，都要认定这些金额不是企业合并交换的一部分。合并之前的一项交易代表或者主要代表购买方的利益，而不是主要代表被购买方或以前所有者的利益，这样的交易很可能属于单独的交易而与合并不相关。购买相关的成本，是指影响购买方在企业合并中发生的成本，主要包括发现目标的费用；咨询费、律师费、会计、评估和其他职业的或咨询的费用；管理费用；注册、发行债券和权益证券的成本。购买方核算购买相关的成本作为费用，有一个例外，发现债券或权益证券要按照IA S32《金融工具:列报》和IA S39《金融工具、确认与计量》的要求进行确认。在这方面，CA S第4号会计准则解释规定非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。以上表明与国际准则实质趋同，都意味着这些都计入费用，而不是包括在商誉中。

（二）后续计量与核算 一般情况下，购买方要对在企业合并中获取的资产、承担的负债，发行的权益工具根据其性质按照其他适用的国际准则进行后续计量与核算。IFR S把重新获取的权利确认为一项无形资产，并按权利授予合同的剩余期间进行摊销。如果将其出售，要包括无形资产的账面余额来确定销售中的利得和损失。CA S中还没涉及到这个概念，不过可按无形资产这个准则进行核算。或有负债，在初始确认之后直至被处置，取消或期满，购买方要以按IA S37《准备、或有负债和或有资产》进行确认的金额与初始确认的金额减去按照IA S18《收入》确认的累计摊销后的金额孰高进行计量。CA S20中规定或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量:（1）按照CA S13应予确认的金额；（2）初始确认金额减去按照CA S14的原则确认的累计摊销额后的余额。可见二者处理方法是一致的。赔偿性资产，在每一个后续期间期末，购买方要计量一项赔偿性资产，这项资产在购买日以赔偿性资产或负债相同的基础确认，其金额同时要约束于合同限制，对一项不按其公允价值后续计量的赔偿性资产，并同时要参照管理层对其可收回性的评估。购买方只有当收回资产，出售或丧失这个权利才不确认赔偿性资产。CA S中没有赔偿资产的概念，与或有事项中关于预期可获得补偿的处理相关，并要求在基本确定能收到时才确认。或有对价，属于计量期间的调整按追溯调整；不属于计量期间的调整，例如，或有对价分类为权益或不能重新计量的，其后续处置在权益内核算；该或有对价分类为一项资产或负债时，如果是一项金融工具，在IFR S9《金融工具》或IA S39准则范围之内的按照公允价值计量，确认其导致的利得与损失计入损益或其他综合收益，如果不在IFR S39或IA S37《准备、或有负债和或有资产》准则适用范围之内的，要按照IA S37或其他适用的准则来核算。CA S20中的规定是购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理:或有对价为权益性质的，不进行会计处理；为资产或负债性质的或有对价，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于CA S22中的金融工具，应采用公允价值计量，且其变化产生的利得和损失应计入当期损益或资本公积；如果不属于CA S22中的金融工具，应按照CA S13或其他相应的准则处理。可见二者的规定除了权益工具的调整一个是在权益内核算，一个是不作会计处理。其他方面实质是相同的。

（三）披露 国际准则给列出了两个目标及其一些指南。购买方要披露能够使其报表使用者评估在当期报告期间或报告报告期末之后但在财务报表批准报出之前（即资产负债表日后）发生的企业合并的本质和其对财务影响的信息。还要披露使财务报表使用者能够评判与在当期或前一个报告期间发生的企业合并相关的在当期确认调整的财务影响的信息。就是当前的合并相关的信息及其调整的信息，并且如果不能实现上述两个目标要披露能实现这些目标的所有额外的信息。并且在相应的指南中列举了要披露的信息。CA S20中规定了应当披露的具体内容:当期报告期间，购买方应当在附注中披露与企业合并有关的下列信息:合并双方的基本情况；购买日的确定依据；合并成本的构成及其账面价值、公允价值，商誉的金额确定方法；被购买方资产、负债在上期及购买日的账面价值和公允价值；承担或有负债的情况；被购买方购买日后的相关情况；计入当期损益的金额；合并后处置资产的相关情况等。两者披露要求基本一致，CA S20没有给出原则性的目标，可以借鉴一下国际准则的做法。

国际准则符合以原则为基础的准则制定模式，从制定目标、使用范围、确认、计量和披露都制定其原则，在原则的基础上制定相应具体的指南解释。我国的合并准则（关于非同一控制下）大部分已经和国际准则趋同，实质等效了，但还有些具体的细节还有些不同，需要完善和明确。国际准则规定可能有些宽泛，不能面面俱到，企业在实际实施操作中可能面临多种选择，我国要根据具体的合并市场环境，及时出台相关细则，举出具体事例，对一些模糊的界定予以规范。对国际合并准则有规范而我国没有进行规范的要考虑现实市场环境中有没有类似的交易或其他新的与国际不同的交易并进行相应的规范。对与企业合并中公允价值的计价模式，要充分考虑我国特殊的国情，具体的发展状况和阶段，估值技术的运营情况，应用时还要更谨慎。

［1］国际财务报告准则第3号《企业合并》。