固定资产减值损失转回问题探究

宫清英

（宁夏地球物理地球化学勘查院，宁夏 银川750004）

固定资产减值损失转回问题探究

宫清英

（宁夏地球物理地球化学勘查院，宁夏 银川750004）

固定资产一般价值高且使用时间长，它对企业资产价值和盈利能力的影响较大且深远；同时固定资产减值的判断标准更复杂，其减值数量和时间存在较大的主观性，因此对其减值损失转回问题的研究应更加慎重。

固定资产；资产价值；盈利能力；资产减值；累计折旧；判断准则；不可逆性

0 引言

为了更好地规范固定资产减值的核算，新的资产减值准则对资产减值的一些内容及操作方法作出了更加明确的规定，大大增强了其实务操作性，企业对固定资产减值准备的计提更加规范。但在实际操作应用中，有关固定资产减值仍存在着一些问题，例如固定资产减值损失应否转回，固定资产减值准备与累计折旧的关系以及总部资产的判定及其减值处理的相关问题等。

1 我国新会计准则与国际财务报告准则的差异

新资产减值准则为了规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象，明确规定固定资产减值损失，一经确认，不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。这一点与“美国会计原则认为减值作为一个新的成本基础，不可以逆转，不允许资产减值转回”是一致的。

但是，国际会计准则认为，资产减值会计是以决策有用观为理论基础，通过提供资产真实价值，向企业现实的和潜在的投资者提供信息，以帮助他们做出正确的决策。资产减值会计以资产现时价值代替历史成本计量，将资产账面价值大于该资产可收回金额（或可收回净值、市价等）的部分确认为资产减值损失或费用。资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高，从提供资产真实价值量度的角度考虑，资产减值是应该允许恢复的（对于商誉减值损失则不允许转回），企业应认定那些引起资产潜在服务能力提高的估计改变。

2 固定资产减值损失不允许转回的原因分析

2.1 资产减值准备不可逆性的理论依据

按照财务会计的谨慎性原则，预期不会带来经济利益的资源就不应列入资产，预期不会带来原预计额的经济利益的资源就要折扣后列入资产，即减除预计减值后的部分才是能带来经济利益的资产。计提资产减值准备排除了虚资产，留下了实资产，可以向信息使用者提供比较可靠的会计信息。既然谨慎地计提了资产减值准备，就不应当草率地转回。在市场经济尚不发达、监管还不到位，造假仍然猖獗之时，有必要强调谨慎性，控制可逆性，谨慎地提取，更加谨慎地转回甚至不允许转回，以控制利润操纵，达到提供真实可靠会计信息的目标。

2.2 固定资产减值损失不允许转回的主要原因

首先，减值损失的转回与历史成本会计核算体系相背离。当账面价值减少后，可收回金额成了固定资产的新的成本基础，从而将减值资产与其他没有减值的资产放在了同一起跑线上。转回减值损失与重估资产价值增值并没有区别，因此，转回的减值损失要么被禁止，要么直接确认为一项重估权益，对于转回额直接增加资本公积。

其次，如果按照国际会计准则IAS36，要求转回后的金额不能超过没有确定减值损失的固定资产折旧后的账面价值，这时转回的金额和随后的资产账面金额没有任何信息含量。因此，减值损失转回对财务报表的使用者而言并非有用。

第三，减值损失的转回会导致会计报告盈余的波动性，定期的短期收入的计量不应该受计量长期资产时发生的未实现变动的影响。固定资产减值损失的转回为实务中滥用减值“平滑”收益打开了方便之门。而且，资产减值损失是否需要被转回的成本较高，我们需要判断资产期末的公允价值，而公允价值的取得并不是很容易的。

3 固定资产减值损失允许转回的分析

3.1 资产减值准备可逆性的理论依据

根据财务会计的客观性原则，应以实际发生的交易为依据，在如实反映的基础上提供真实可靠的会计信息。减值准备排除的是预计的虚资产，人为估计的基础随着瞬息万变的市场经济在不断变化着。一旦估计被证实不合理，资产的服务潜力已经提高，继续排除虚减值，则过分谨慎，也会导致会计信息的不真实。因此，转回虚减值，保留实资产才能提供比较客观的会计信息。既然预计的减值已不存在，就要果断地转回。这同时也考虑到会计信息的相关性，以为会计信息使用者决策提供有价值的信息。

3.2 对固定资产减值损失不允许转回的主要原因的不同看法

第一，只要减值损失转回后的账面金额没有超过固定资产的初始成本减去其折旧后的余额，那么减值损失的转回与历史成本会计核算体系就是一致的。因此，减值损失的转回并非重新估价，而是对资产账面金额的适当调整。

第二，固定资产减值损失的转回向财务报表的使用者提供了有关单项资产或一组资产未来经济利益的潜在信息，它体现了固定资产当前真正的价值，当期和未来期间的经营活动成果将会更公允地表述。

第三，目前针对固定资产减值不允许转回的原因，主要在于担心企业利用固定资产减值损失转回人为操纵利润，控制盈余。

3.3 允许固定资产减值损失转回的原因分析

首先，允许固定资产减值损失转回与国际会计准则委员会的要求一致。新准则在很多方面都实现了与国际准则的趋同，那为什么不在资产减值规定上也实现趋同呢？其实，为了避免人为主观随意冲回资产减值的虚假发生，国际会计准则第36号——资产减值详细规定了企业何时应冲回资产减值损失的情况等做了详细的规定，国际会计准则对企业资产减值冲回规定的合理性、规范化及积极作用是显而易见，对可能出现的虚假也作出了严格的限制，体现了国际会计准则在资产减值转回问题上是相当谨慎的，这一点我国会计准则是可以充分借鉴的。

其次，允许固定资产减值损失转回与资产的定义及其确认条件相符。当固定资产的价值恢复时，允许资产减值转回符合资产确认的条件，其损失应予转回。新颁布的企业会计准则一个重大的会计观念转变，就是资产负债观的广泛应用。资产负债观是基于资产和负债的变动来计量收益，因此当资产价值增加或是负债价值减少时会产生收益。

第三，固定资产减值损失是在估计的基础上确认和计量的，减值损失的转回和估计变更相类似，既然估计变更是无可厚非的，减值损失的转回也应该是理所当然的。如果对固定资产计提资产减值准备是根据最新得到的可靠资料进行会计估计，使资产以真实价值反映，最终有助于信息使用者的投资决策。

第四，既然存货、应收账款等资产减值损失允许转回，那么就说明资产减值转回在操作层面上是可行的，那么我们也可以比照对这些资产的处理，来对固定资产减值损失转回进行处理。固定资产减值准备的计提是对预计损失的确认，它体现了稳健性原则。当影响固定资产减值的因素全部或部分消失时，应根据最新获取的资料及时修正过去所作的估计，全部或部分恢复已计提的减值准备。

第五，由于折旧不会影响以前计提的同现在和未来不再相关的减值损失，经营成果在当期和未来期间能被更公允的表达。在某些情况下，禁止固定资产减值损失的转回也可能会被滥用。

4 结束语

总之，资产减值会计准则既考虑了会计国际协调与趋同的要求，又坚持从我国实际情况出发，丰富和完善了我国企业会计准则体系，是我国会计改革和会计准则建设的一项重大成果，对于规范企业会计行为，建立可独立实施的、基本完善的中国企业会计准则体系，以及促进我国社会主义市场经济健康发展将发挥十分积极的作用。

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［3］李增泉.我国上市公司资产减值政策的实证研究[J].中国会计与财务研究，2001，4：70-75.

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宫清英（1968—），女，汉族，宁夏银川人，1990年毕业于西安地质学院测量专业，会计师，主要从事会计方面的工作。

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