建造合同准则下建筑施工企业的财务管理

刘 燕

一、建造合同概述

（一）建造合同的定义

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、隧道等建筑物和船舶、飞机等大型机械设备。

一项可以理解为单项工程，即建成后就可以直接投入使用或发挥作用的工程，如房屋、桥梁、船舶；数项可以理解为系统工程，即在设计、技术、功能和最终用途等方面密切相关的多项资产全部建成投入使用时，才能整体发挥效益的项目，如承建一个发电厂。

（二）建造合同的分类和形式

1.建造合同的分类。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

两类合同最大的区别在于它们所包含风险的承担者不同，固定造价合同的风险主要由承包方承担，而成本加成合同的风险则主要由发包方承担。

2.建造合同的形式。建造合同的形式分为合同分立、合同合并、追加资产的建造。建造合同中有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会计核算对象的规范。确定建造合同会计核算对象，对于准确核算建造合同的损益有十分重要的意义。

（1）合同分立：资产建造有时虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。

（2）合同合并：资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。

（3）追加资产的建造：建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。

根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。

追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：第一，该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。第二，议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

二、建造合同的会计核算

（一）合同成本的构成及会计核算

1.合同成本的构成。合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用是指完成合同所发生的、可以直接计入成本核算对象的各项费用支出。包括：材料费、人工费、机械使用费和其他间接费用。

间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

2.合同成本的会计核算。直接费用在发生时由于能够分清受益对象，因此直接计入合同成本。间接费用在发生时一般不宜直接归属于受益对象，而是由几个项目共同承担，应在资产负债表日按照合理的方法分摊计入合同成本。分摊方法有人工费用比例法和直接费用比例法。

（二）合同收入和费用的组成和确认

1.合同收入的组成包括两部分内容：

（1）合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。

（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。

2.合同收入的确认。当期确认合同收入以结果是否能够可靠估计来区别两种情况处理：

（1）结果能够可靠估计的建造合同。如果建造合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。

完工百分比法是指依据合同的完工进度确认收入与费用的方法，主要包括两个步骤：首先确定合同的完工进度；然后根据完工进度确认合同收入和合同费用。

（2）结果不能可靠估计的建造合同。如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：第一，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。即不确认合同毛利。第二，合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

（三）合同预计损失的处理

建造承包商正在建造的资产，属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

应先按完工百分比法计算当期的合同收入，与当期实际发生的合同费用相配比后，确认为当期的毛利（亏损），然后再用预计总亏损减去累计的合同毛利（亏损），计入“资产减值损失”账户，列入损益表。

具体账务处理为：计提时，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。合同完工时，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。

三、建造合同准则下施工企业的财务管理

（一）财务管理现状

目前，建筑施工企业核算在执行建造合同准则时存在一些财务管理上的问题：

1.财务机构设置不健全。由于建筑施工企业的工作性质和特点，项目施工多在偏离城区或者不发达地区，施工环境和条件简陋，造成项目管理人员招聘难，人员缺乏，机构建立无法健全，尤其是财务人员多以女性居多，不愿意到施工现场工作，项目上财务人员缺乏，财务机构设置无法健全，财务人员岗位无法按照内控要求设置，出现一人多岗情况，引起潜在风险。

2.合同管理不到位。目前我国建筑施工企业管理水平不一，管理方式和管理手段高低不同，长期以来建筑市场的不规范造成合同执行的诚信度低，导致企业对合同管理不严谨，不细致、不系统，不全面，引起会计核算不准确，无法提供准确的收入成本数据，工程款项的收取无法正确反映，导致企业出现经营风险和财务风险，账面和实际不符，无法及时收回资金，出现坏账。

3.财务人员专业水平参差不齐。建造合同执行对财务人员的专业水平和专业判断能力有一定要求。但是在我国建筑市场进入门槛低，建筑施工企业经营规模、管理模式不同，既有大中型国有建筑施工企业，也有民营建筑施工企业，更有家族式的建筑劳务队伍，不同的企业对财务人员的要求也不同，既有专业性职业道德性很强的财务人员，也有半路出家的非专业人员，会出现企业无法正确地核算建造合同各项收入和成本，甚至出现随意调整经营结果的情况。

4.企业未建立财务预警机制。建造合同从签订到执行直至最后竣工离不开企业每个部门的工作，它对企业管理的系统性要求很强，财务管理在其中占有很重要的位置，建造合同除了需要正确的会计核算，更需要通过会计核算及时的发现问题，控制风险，这样就对数据的预警功能提出要求，但是往往企业只是把财务部门简单地定义为核算部门，不重视财务数据背后的预警功能，导致企业出现一些不必要的损失。

5.经营模式影响财务管理方式。目前我国有的建筑施工企业有两种主要经营模式：一种是合作经营模式，一种是自有项目经营模式。这两种模式对会计核算有不同要求，也就造成企业不同的财务管理方式，从而对企业的经营成果有一定的影响。

（二）新准则下对财务管理的要求

1.建立健全财务机构，按照内控要求设置会计岗位。正确地核算建造合同，必须建立健全财务机构，设置相应的会计岗位，并且会计岗位设置要按照岗位不相容原则设立。

2.做好建造合同成本核算的各项工作。首先，应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度：建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订人工、材料、机械等各项企业内部定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。其次，必须及时、系统地核算和反映实施建造合同发生的各项经济业务。对于未完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记。划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间的界限、未完成合同成本与已完成合同成本的界限。

3.建立企业全面预算管理，提高对成本控制能力。施工企业应利用实施《准则》的契机，将成本预算与控制有机地结合起来。企业执行《建造合同》准则的关键是对合同总成本准确的预算和在施工过程中对项目成本有效的控制。建立有效的全面预算管理体系，通过制定目标成本，既有助于准确估计合同预计总成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可利用于评价和考核企业各部门的工作业绩，将企业的战略目标通过预算量化并落实。

4.加强企业内部审计。建造合同准则中合同结果可靠估计一定程度上依赖于财务人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求财务人员有较强的判断力与预测力，同时也要求对工程项目比较了解，建造合同的有效实施离不开高素质的财会人员，但这仍无法避免财务人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益。所以施工企业还应加强对工程项目的事中审计，这样可以对不合理的会计处理及时做出纠正，客观反映工程项目的财务状况。

5.提高财务人员的业务素质。高素质、高水平的财务人员对于准确预测合同结果可靠性是至关重要的，企业应通过各种形式的培训来调高财务人员的专业水平，财务人员自身也需要通过不断学习充实自己来提高自己的业务水平。

6.建立企业的财务预警机制和应急方案。根据建造合同的会计核算数据预测企业存在的风险，建立一套有效的财务预警机制非常必要，并且有相对应的应急方案，以便最小程度的减少企业损失，把风险降到最低。

四、建造合同下财务管理系统的构建

（一）财务机构设置

从总部到项目部设置完整的财务机构，以项目部为基层财务机构，统一纳入总部财务机构管理。项目部是施工企业的基本经济单元，是经济管控的重点，也是企业经济收入的源头。每一个项目部都应设置财务机构，配备专门的财务人员，由总部财务机构统计管理，统一考核。

（二）财务管理信息系统

财务管理信息系统是企业整个信息管理系统的关键环节，建立企业的财务管理信息系统对整个财务管理工作至关重要。财务管理信息系统包括资金流管理和信息流管理，以成本控制为重点，以预算管理为手段，在会计核算的基础上对工程项目进行核算、监督、分析，及时有效地反映工程项目财务信息。

（三）合同管理

实施建造合同准则的一个重要前提是发包单位与承包单位要规范建造合同的签订，保证建造合同的严格执行，减少合同风险。施工企业要加强对合同执行全过程的监督管理。

1.合同信息管理。合同基本信息包括施工工期、工程概况、业主基本信息、工程结算方式、合同金额、质保方式等这些信息在施工过程中对财务管理非常重要。要对项目整体的情况进行管理了解和记录合同基本信息是首要的。在合同基本信息管理中尤其要关注合同额、合同预算成本，这对于财务收支的确定是基础。

2.合同收入和成本管理。合同收入和成本管理是建筑施工企业财务管理的核心，建筑合同的收支核算主要是对合同的收支进行确认和计量。合同最初签订时会有合同收入和合同预算成本，随着工程施工的进行收入和成本都会发生变化，进而毛利也会发生变化，对收入和成本的确认和计量也会随着情况的变化增加或者减少，因此准确合理地预测合同成本才能正确地把握完工进度，进而准确地确认合同收入。

建造合同的成本管理主要是对工程项目的成本管理，即施工过程中发生的全部直接费用和间接费用。一个工程项目是否盈利与其是否控制好工程成本关系重大。项目作为成本管理的基层单位重要的是对责任成本的管控。

（四）财务预警系统

1.系统建立的必要性。在当前建筑市场有很多不确定性因素，建造合同中的财务管理也容易出现财务风险，这些风险主要存在于工程结算环节和工程收款环节，建立财务预警系统是必要的，也是企业防范风险的重要手段。

2.结算预警系统。建筑施工企业是根据发包方确认的验工计价单来核算企业的工程应收款项，在施工过程中会出现发包方与承包方在工程量的计算有差异，从而导致两方出现分歧，进而影响施工企业工程应收款的确认和收取，进一步影响项目投入资金的收回和损益。这个差异需要财务人员、项目部人员随时掌握，做好监控，及时了解分析情况，及时调整，避免项目潜亏，从而引发财务风险。

3.应收款项预警系统。建筑施工企业应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款等。对于这些应收款应通过源头治理和过程控制，对经营开发、合同管理、施工过程控制、计量与支付、竣工决算、日常管理等进行规范，以明确应收款项形成过程中各个部门各个岗位环节的责任，实现对应收款项的事前控制、事中监督、事后清欠的全过程管理。

应收款项的事前控制

（1）建筑施工企业重点是做好应收款项的事前控制，从源头控制应收款项的形成，建立企业的事前控制制度和体系。

（2）建筑施工企业应建立统一的项目控制标准和控制体系，项目选择应在立项审批、合同评审等环节之后进行。

（3）建立项目跟踪机制，即在项目初期就开始对项目的基本信息、资金支付情况，业主的资信评价等进行深入分析和调研，对符合条件的项目进行立项审批。

（4）建立严格的合同评审制度，由相关部门组织合同评审，财务部门和法务部门也要参与评审，在评审过程中应明确资金回收预测及相应的保障措施，合同评审的有关部门和主管领导应对合同评审负责。

应收款项的事中监督

（1）财务人员应根据业主确认的验工计价单核算应收款项，防止随意挂账或挂账金额与业主确认的不符。预付款项应根据真实合同和有效单据进行确认。财务应建立应收款项台账，详细记录应收款项应收、已收、余额的信息、并按账龄进行分类，及时反映给项目经理便于及时催款。

（2）项目经理指定专人负责收款，按照合同条款和施工进度及时并足额的向业主收取工程款，对收取的票据进行审核并保管，确保安全可靠。

（3）财务定期与业主对应收款项进行核对，并对核对资料签字确认，确保应收手续齐全，降低法律风险。

应收款项事后清欠

（1）定期清理各种应收款项，并按账龄长短、难易程度进行整理、排队，确定重、难点项目。

（2）制定清欠责任制度，明确清欠目标和制定清欠措施，安排、下达清欠计划，及时上报各种清欠报告。

（3）确保应收款项的诉讼时效的延续性及应收款项资料的完整性，必要时采取法律手段进行清欠回收。

五、结论

建造合同准则要求企业应按照权责发生制的要求正确核算合同的各项收入和费用，这必然要求企业加强各个方面管理，尤其是财务方面的管理，建立全面预算管理制度，健全企业内部风险控制制度，做好成本管控工作，加强应收款项的收取，建立一套适合企业自身的财务管理系统，建立一套行之有效的财务预警机制和应急方案，最大程度地降低企业风险，减少企业损失，实现企业利益最大化。

[1]中华人民共和国财政部.2006.企业会计准则-建造合同.经济科学出版社.

[2]中华人民共和国财政部.2006.企业会计准则—应用指南.中国财政经济出版社.

[3]翟小屋.2010.COVEC建造合同财务管理系统研究.硕士论文.北京交通大学.

[4]张辉.2008.新会计准则中建造合同在施工企业中的应用.会计之友.第17期.39.

[5]财政部等5部委企业内部控制基本规范2008.