投资性房地产会计准则中公允价值应用研究

赵俊梅

投资性房地产会计准则作为我国首次颁布的准则之一，目前已被上市公司和国有大中型企业所广泛执行，我国财政部颁布此准则并在准则中引入公允价值也充分体现了与国际会计惯例趋同的主旨。投资性房地产会计准则全面的规范了企业投资性房地产的确认、计量及相关信息的披露，一定程度上保障了利益相关者的权益。通过企业在执行过程中发现还存在一些问题和难点，有待于进一步完善该具体会计准则。

一、投资性房地产概述

房地产行业目前已成为我国的支柱性产业。具有投资性质特征的房地产和原来划分为固定资产的自有房屋建筑物及作为存货的房屋在用途、状态、持有目的等方面存在有显著差异。但在2006年之前，由于我国经济发展及准则制定的制约，在我国的会计准则中，没有界定自用房和出租房的定义，没有区分自用土地使用权和出租土地使用权的内容，全部放在固定资产及无形资产会计准则中，基本上采用历史成本进行计量。因此经济的高速发展，投资性房地产业务的增多，客观上要求对具有投资性的房地产进行界定和区分。

2006年我国出台的投资性房地产会计准则弥补了这一空白，明晰了投资性房地产的内涵及其内容。

（一）房地产的内涵

是指土地、建筑物及固着在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种权益。房地产由于其位置的固定性和不可移动性的特点，在经济学上又被称为不动产。它可以有三种存在形态，即土地（土地使用权）、建筑物、房地合一。在房地产拍卖中，其拍卖标的也可以有三种存在形态，即土地（土地使用权）、建筑物和房地合一状态下的物质实体及其权益。

（二）投资性房地产的界定

是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。自用房地产、存货及不能够单独计量和出售的部分用于赚取租金或资本增值部分自用的房地产，不属于投资性房地产，应当确认为固定资产或无形资产。

二、投资性房地产公允价值后续计量存在的问题及原因

《企业会计准则》（2006）规定：投资性房地产会计处理采用历史成本和公允价值两种计量模式，企业可以依据自己的实际状况自行选择。

在投资性房地产的确认、计量及后续计量、处置和披露等阶段中，笔者认为在投资性房地产后续计量这一环节，其账务处理上仍存在一些问题。依据投资性房地产准则规定：投资性房地产后续计量模式可根据企业自身实际情况选择采用成本模式计量或公允价值模式计量，两种计量模式账务处理截然不同，当投资性房地产采用成本模式计量时，按期采用适当方法计提折旧或摊销，资产负债表日，需要对投资性房地产进行减值测试；当投资性房地产采用公允价值计量模式时，投资性房地产不再计提折旧或摊销，资产负债表日，根据公允价值调整投资性房地产的账面值价值，差额确认为当期损益。采用公允价值计量的投资性房地产具体会计处理如下：

自用房地产转换为投资性房地产，按转换日的公允价值进行转换，公允价值与账面价值的差额，若出现借方差额计入当期损益，若出现贷方差额计入所有者权益：

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借：投资性房地产——成本

累计折旧或摊销

固定资产或无形资产减值准备

公允价值变动损益（借方差额）

贷：固定资产或无形资产

资本公积——其他资本公积（贷方差额）

存货转换为投资性房地产，按转换日的公允价值进行转换，公允价值与账面价值的差额，若出现借方差额计入当期损益，若出现贷方差额则计入所有者权益则：

借：投资性房地产——成本

公允价值变动损益（借方差额）

贷：开发产品

资本公积——其他资本公积（贷方差额）

资产负债表日，比较公允价值与账面价值，若公允价值上升则：

借：投资性房地产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

若公允价值下降则：

借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产——公允价值变动

投资性房地产转换为自用资产：

按转换日的公允价值进行转换，公允价值与账面价值的差额计入当期损益则：

借：固定资产或无形资产

贷：投资性房地产——成本

借或贷“投资性房地产——公允价值变动”

差额计入“公允价值变动损益”

投资性房地产转换为存货，按转换日的公允价值进行转换，公允价值与账面价值的差额计入当期损益则：

借：开发产品

贷：投资性房地产——成本

借或贷“投资性房地产——公允价值变动”

差额计入“公允价值变动损益”

上述表中投资性房地产采用公允价值后续计量模式的账务处理，笔者认为不妥，有待于进一步商榷。

（一）投资性房地产采用公允价值模式后续计量，不计提折旧或摊销，不满足配比原则及权责发生制原则

依据固定资产定义，固定资产的物质形态在报废之前是在生产中长期被使用，它的价值却是按照其在生产中的损耗程度一部分一部分逐渐地转移到产品中去。折旧是固定资产在使用过程中因损耗逐渐转移到新产品中去的那部分价值的一种补偿方式。折旧概念的产生基础是权责发生制原则及配比原则。投资性房地产是从固定资产和无形资产中由于持有目的的改变而分离出来的，抛开持有目的因素而看，投资性房地产的本质上还是固定资产和无形资产，它在出租过程中，仍然存在价值损耗，所以对投资性房地产公允价值计量模式不计提折旧或摊销既不符合权责发生制原则，也不符合收入与费用配比原则。

（二）在自用房地产和存货转换为投资性房地产时出现借贷方差额的账务处理分别计入不同性质的两个科目，不具备可比性

在自用房地产和存货转换为投资性房地产时，按转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值计入成本，转换日的公允价值与资产的账面价值的差额若产生借方差额则计入当期损益“公允价值变动损益”科目，若出现贷方差额则计入所有者权益“资本公积”科目。“公允价值变动损益”反映在当期利润表中，“资本公积”则反映在资产负债表中，一个是时期指标，一个是时点指标，虽然说这样进行账务处理是为了避免人为操作利润，满足谨慎性原则的要求，但同一性质的业务账务处理时计入不同性质的科目，显然不具备可比性。

（三）资产负债表日，将资产的账面价值调整为公允价值，其变动计入当期损益，不符合谨慎性原则的要求

谨慎性原则又称为稳健性原则，是会计核算的基本原则之一。它是针对经济活动中的不确定因素要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到未来可能发生的风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计报表使用者、企业决策者提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小或限制在极小的范围内。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或者费用。

在我国，近年来由于经济的快速发展，房地产市场蓬勃发展，房地产的价格一路上扬，因此资产负债表日投资性房地产的公允价值基本上都是大于其账面价值，要将账面价值调整为公允价值，差额计入当期损益，这样一方面高估了资产的价值，虚增了利润，违背了谨慎性原则的要求；另一方面，鉴于我国国情，房地产的公允价值往往也不等同于其变现价值，变现价值往往要低于公允价值，因此投资性房地产按资产负债表日的公允价值列示，明显会导致会计信息失真。

三、对投资性房地产后续计量的建议

针对上述原因，笔者认为投资性房地产的后续计量模式应维持成本模式计量，按期对投资性房地产计提折旧或摊销，资产负债表日，对其进行减值测试，发生减值，计提减值准备。自用房地产和存货转换为投资性房地产或投资性房地产转换为自用资产和存货时，均按资产的账面价值进行结转，因为资产的本质并未发生改变，变化的仅仅是持有目的，所以不应该产生转换损益。资产负债表日，根据投资性房地产的公允价值的变化，在报表附注中要进行充分披露。这样既可以满足配比原则和谨慎性原则，保证会计信息的真实性，也可以满足报表使用者和决策者的会计信息量充分的要求。

[1]中华人民共和国财政部企业会计准则[M]，北京：经济科学出版社，2006.

[2]《企业会计准则讲解》财政部会计司编写组.2008：51-53.

[3]中国注册会计师协会编.2012年度注册会计师全国统一辅导教材《会计》.