会计规范视角下转移支付的约束模式与效率取向

■ 孙革新 副教授（黑龙江职业学院 哈尔滨 150080）

引言

在我国，由于大型企业集团往往是由计划经济时期的大型国企改制而来，其下属子公司、附属机构众多，关联企业之间的关系繁杂，企业集团内部的并购、联合、相互参股所引发的转移支付操作常常发生，因而如何利用会计准则的约束作用来避免企业集团间的转移支付行为给国家税收收入带来的非合理损失，避免这种企业集团间关联交易出现非合理的违规操作是我国会计准则制定决策中所需要关注的一个重要难题。

由于企业集团之间的转移支付行为具有节约企业交互信息成本、节约企业资源内部调配成本、优化企业经营结构和业务专业能力、提高企业抗风险能力等积极作用，同时不恰当的转移支付往往会损害企业集团中小股东、债权人、监管部门的利益，因而依靠一套有效的会计制度来区分不同类型的转移支付并对不良的转移支付行为进行约束是会计准则中相关规则制定的最终目的。

企业集团转移支付特点分析

企业集团的转移支付是指在两个或两个以上的、存在相互控制或是存在一个、多个主要控制方的企业群体中，相互之间以非市场化的价格或是非市场化的交易方式进行的资源、义务的转移行为。

在我国市场经济体系中，企业集团的转移支付具有以下特点：

（一）转移支付主客体间关系复杂

我国企业集团之间所发生的关联交易和转移支付双方之间的关系往往较为复杂，在目前我国转移支付双方公司之间的关系主要存在以下几种：一是参与转移支付与关联交易的双方或各方是直接或间接地控制交易范围内的其他企业或受交易范围内的其他企业控制，又或是交易各方同受某一个母企业集团控制；二是合营企业，即参与交易的双方存在中方与外方投资者共同成立的中外合资公司，而交易的另一方为其控股中方公司或是外方公司；三是联营企业，这种关系下的转移支付即两个或两个以上不同所有制企业共同投资组成的经济组织群体之间存在的转移支付行为；四是主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员，即转移支付发生于企业的个人大股东与其相关持股企业之间；五是受主要投资者、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业，这种关系下的转移支付即在经营控制权上完全由个人或团体控制的企业群体之间所进行的转移支付行为。

通过对2002-2011年以来，我国沪深股市上市公司之间的关联交易类型的统计分析可以发现，在我国多种类型的转移支付操作过程中，发生转移支付的关联交易双方间的关系较为复杂，各种类型的关联企业群在已发生的关联交易总体中均占据较为客观的比例，但是存在直接控制或间接控制的企业间的转移支付发生频率明显高于其他类型的关联方群体，如图1所示。

（二）转移支付操作频繁且目的模糊

由于我国会计准则对于企业转移支付操作的约束较小，因而在我国企业集团内部存在大量的转移支付与关联交易行为，自2002年以来沪深股市共178747笔关联交易中，涉及转移支付的共160617笔，说明我国证券市场上转移支付操作较为频繁，从图2可以看到，近几年来我国上市公司的转移支付操作日趋频繁，虽然在2008年和2010年出现反复，但总体上升趋势比较明显。

在大多数上市公司的转移支付操作中，其转移支付交易的发生目的往往比较模糊，交易双方对于这些关联交易发生的目的往往不予以详细说明，从而使得监管部门和相关利益人对这些转移支付交易的操作目的是否合规、是否道德难以进行有效的评判，为企业的不良关联交易操作留下了较大的空间。

（三）转移支付信息披露滞后、简略

我国上市公司进行转移支付操作时往往不会提前太长时间对转移支付交易的发生时间、发生数额和交易目的进行详细的阐述，并且其对于自身交易信息的披露往往较为简略，其披露形式往往表现为一则简短的公告，并不会召开大规模的会议和记者会通报具体情况，同时也不会全面通知和提醒所有股东和相关利益人，因而在我国证券市场上，企业集团的转移支付操作的信息披露机制较为落后，大多数企业公司的转移支付行为都存在信息披露时效性差、信息披露量不充足的特点。

我国会计准则对转移支付约束规定的发展

我国会计准则对于企业间转移支付行为的约束始于1996年琼民源事件引发的监管部门对企业界利用关联交易虚构利润行为的重视，为了有效约束企业之间的关联交易与转移支付行为对市场上投资者带来的损害，1997年5月我国财政部颁布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，该准则首次对企业间的关联交易范围、形式、信息披露要求进行了规定，从而有利于市场上的相关利益人有效地、真实地了解企业间转移支付的经济实质、上市公司经营成果中来自转移支付的影响程度、以及上市公司间转移支付的频率与内容。

随后，由于我国资本市场的发展和上市公司财务操作水平的提高，许多上市公司利用资产置换、股权转让在内的非货币性交易来完成企业集团内部的转移支付以规避监管部门的监管，因此1999年财政部发布了《企业会计准则——非货币性交易》对这类企业间转移支付行为进行了细致的规定。同时，在该规定中首次引入了公允价值计量属性来作为资产入账价值的确认损益基础，从而试图促使上市公司的转移支付操作能够真正反映其财务状况和经营成果。

图1 不同类型上市公司转移支付关联交易发生数比例图

图2 2002-2011 年我国上市公司转移支付交易数量趋势图

由于我国资本市场的交易频率较低，市场交易不够活跃，交易机制不完善使得我国资产公平价格的产生机制存在较大的缺陷，企业在进行公允价值计量时往往难以找到合适的、可观察的市场价值。同时在我国市场上缺乏较为具有公信力的第三方价值评估机构，因而企业的转移支付过程中往往可以利用公允价值计量方法所赋予企业的自主性进行盈余管理和利润调节。因此，在该时期，许多上市公司间的转移支付操作往往出于特殊的目的利用公允价值计量方法来制定自身的转移支付价格，与其真实的实际价值存在较大的偏差，交易过程有失公平。

为了扭转企业间转移支付操作存在的问题，2001年1月我国财政部修订了之前颁布的会计准则，对企业间转移支付的资产价值计量方法由主观性较强的公允价值计量方法重新转变为客观性、可靠性较强的账面价值计量法。这些新设的会计准则虽然有效制止了上市公司之间通过市场价值难以确定的资产置换方式来进行不良的转移支付操作，但是随着新规定的实行，我国上市公司开始将其不良转移支付操作转换到资产价值操作和货币性转移支付交易上。

为了保证企业间转移支付行为能够真正反映关联交易各方的经济往来实质，2001年12月我国财政部颁布了《关联方之间出售资产等有关会计处理的暂行规定》集中对我国上市公司的关联交易行为进行了规定，并要求上市公司对其转移支付中显失公允的交易价格部分不可再计入当期利润，而是直接计入资本公积，同时该规定还要求这部分金额不可用于企业转增资本或弥补亏损，从而限制了上市公司利用转移支付进行利润和亏损调节的可能。

虽然我国监管部门对于会计准则的历次修订均考虑到了对企业不当的转移支付行为的控制，但是2001年以来，我国上市公司依然存在通过向母公司转移费用以调节利润等不良转移支付现象，因此2007年我国财政部实行了最新的39条会计准则和48项新的审计规则，要求上市公司加大关联交易的披露范围和披露程度，并扩大了企业集团的合并报表编制范围，从而避免企业集团内部转移支付行为导致的会计信息失真问题。

我国会计准则转移支付约束机制改进建议

（一）构建综合集成化的法律规制体系

我国会计准则在对转移支付进行约束过程中，应当通过与其他相关法律法规如《证券法》《公司法》的规定进行匹配，参照相关其他法律对于企业间转移支付规定的原则性处理方法，制定统一口径的规定，如对关联方交易类型进行清晰的区分和归类，以更加详细、更具操作性的会计准则规定来防止上市公司借助不同法规间定义的不同来规避监管。

我国监管部门在进行会计准则制定过程中应当与相关法律法规制定部门一起，通过统一上市公司关联交易和转移支付信息的披露要素和披露方法要求来统一监管部门对于上市公司转移支付的理解和处理措施，并对上市公司转移支付信息披露时间、内容进行指导性的规范，并强制要求上市公司披露其转移支付过程中的定价方法的具体使用形式，从而避免显失公允的转移支付价格的产生，最大限度地规范企业集团内部转移支付行为从而保证其经营运作的科学性和合理性。

（二）明确企业转移支付披露责任及其追罚机制

在我国会计准则和相关配套法律法规的制定过程中，对于上市公司转移支付的规定应当明确其信息披露的责任人，并界定其辅助的责任人如关联方、独立董事等的监督职责，明确规定其所必需行使的披露责任，从而清晰地确定上市公司转移支付披露机制中的实际披露主体的责任。

此外我国会计准则还可以参照我国《证券法》第139条的规定，对上市公司转移支付过程中信息披露不实的企业追究其责任，并制定相应的追责模式和处理办法，从而进一步完善对于上市公司不当转移支付行为的约束，形成真正有威慑力的会计准则约束模式。

（三）构建独立的会计概念框架

我国相关监管部门应当参照国际上会计监管体系的构建模式，改变目前我国会计准则既作为基本会计操作原则，又作为会计概念框架的做法，通过加强对会计基础理论的研究和设计，构建一套符合我国实际的会计概念框架，统一对于上市公司和非上市公司的转移支付行为的概念和行为定义，从而全面规范企业界的转移支付行为，避免会计准则出现监管漏洞。

（四）加强约束机制的贯彻实施

目前我国会计准则和相关法律约束对于上市公司转移支付的约束规定虽然已然较为全面，但是在这些相应法规、制度的贯彻实施上往往存在监管频率较低、约束机制缺乏有效的实施、对上市公司的检查力度不足等缺陷，这些执行力度上的缺陷直接导致我国现有的约束措施对于上市公司转移支付关联交易的约束力难以达到预期的效果，从而放大了上市公司利用转移支付进行损害相关利益人操作的可能性。

综上所述，近几年我国会计制度和相关的法律体系正逐步完善，但是我国的会计准则以及其所在的会计制度中对于上市公司转移支付的约束机制依然存在较多的漏洞，这种缺陷给上市公司利用转移支付操作损害相关中小股东、债权人和监管部门利益提供了较大的可能性，因而通过对我国会计准则及其相关制度的完善来减少和约束企业间不当的转移支付行为，将是我国监管部门未来制定会计准则和法规时需要关注的重点内容。

1.陈明军.我国上市公司关联交易信息披露问题思考[J].企业经济，2010（5）

2.宋晨曦.我国关联方披露会计准则的比较分析[J].金融财经，2009（2）