合理进行网络虚拟资产会计确认与计量的建议

李臣义

摘要：在信息技术革命浪潮的背景下，全球经济虚拟化程度不断加深，虚拟资产尤其是网络虚拟资产在人们的经济生活中占据了重要地位。因此，通过本文探讨，相信会对解决网络虚拟资产会计确认与计量这一问题，对于丰富会计要素的内容、解决网络虚拟资产会计实务问题产生积极影响。

关键词：网络虚拟资产 会计确认 会计计量

1 概述

20世纪90年代以来，互联网信息技术不断深化发展，世界经济的虚拟化因素越发凸显，网络虚拟资产等交易在经济生活中扮演着重要角色。本文认为，由于网络虚拟资产预期收入流的贴现值决定其价值，因此成本与价格的不匹配成为了网络虚拟资产的显著特征。客观上，经济泡沫也许会因此产生。目前，财会理论研究学者和实务工作者已经对网络虚拟资产产生了广泛关注。然而在这样一个大背景下，大多数学者只是着眼于研究网络虚拟资产的价值评估方法（如域名的价值评估等），而在具体会计理论方面却鲜有建树。本文从会计实务角度分析得出，我国互联网上市公司在它们的财务报表中很少披露其拥有的网络虚拟资产状况。

2 网络虚拟资产的内涵界定及发展现状

2.1 网络虚拟资产的内涵界定 网络虚拟资产是指非物质形式、数字化的财产形式，它包括网络虚拟货币、网络虚拟物件（尤其是网络游戏物件）、域名、收费电子邮箱等一系列信息类产品。从技术的层面上讲，网络虚拟资产是一种计算机数据，以计算机语言编辑的二进制代码。

2.2 网络虚拟资产的发展现状 从网络虚拟资产细分后的市场规模来看，在网络游戏盛行的时代，在很大程度上网络虚拟财产是指网络游戏上游戏人物所使用的装备、道具，游戏货币，具有很高价值的游戏账号等等，在一定条件下这些网络虚拟财产可以通过现实货币在线上或线下进行交易。20世纪末，世界游戏产业出现繁荣发展景象。经过多年发展，中国的网络游戏市场规模已经由2011年的3.1亿元人民币增加到2012年的500亿元人民币。艾瑞咨询分析指出，2012年中国国内网络游戏付费市场规模已经超过500亿元（如图1），行业进入平稳成长期。

注释：中国国内网络游戏付费市场规模，即国内网络游戏用户为网络游戏支出费用的总和。

中国的网络游戏市场正迅速地扩张发展。由规模不断扩展的游戏产业带来的一系列财会问题与会计准则建立的滞后性之间的矛盾，在网络游戏产业领域内得到了较为明显的体现。

2013年1月15日，中国互联网络信息中心（CNNIC）在京发布第31次《中国互联网络发展状况统计报告》。报告显示，截至2012年12月底，中国网民人数已经达到5.64亿。与此同时，手机网民的人数也急剧增加，随着手机游戏以及手机支付的发展，手机游戏市场也显示出了强大活力。可见，网络虚拟资产市场前景十分广阔。

3 合理进行网络虚拟资产会计确认与计量的建议

3.1 拓展资产确认范围 网络虚拟资产符合资产的定义和确认标准。我国《企业会计准则——基本准则》确定了资产确认的两个基本条件：企业所拥有或可控制的、可能的未来经济利益；上述未来的经济利益能够可靠地加以计量。很显然，网络虚拟产品能够满足上述两个基本条件，应该将其作为一项资产进行会计处理。然而，现有资产项目不能准确表述网络虚拟资产的特征。

3.1.1 产品属性上，网络虚拟资产与产成品等有形资产一样，一般都要经过研究开发、生产，最后销售给消费者以获取主营业务收入。然而网络虚拟资产在生产开发、销售等方面与企业所拥有的其它产品在开发风险、研制成本上存在很大差异。前者是一次投入后可以不断收益（在市场一定的情况下），而后者却是当次投入，当次收益。

3.1.2 产品形态上，网络虚拟资产不具有实物形态，这一点与无形资产相似，而且在较长的一个时期内两者能给企业增加收益。但是，实质上网络虚拟资产与无形资产又有明显不同。企业拥有某种法定的权利或技术作为无形资产具有独占性，而企业自创或外购的网络虚拟资产则可以被无限次的购买和消费。

综上所述，对于网络虚拟产品应设立一个新的资产科目——“网络虚拟资产”来进行相关的会计处理。

3.2 统一和完善收入确认原则 由于产品的销售方式不同，收入确认的条件与传统商务存在差异。在进行收入确认中，需要解决以下两个问题：

3.2.1 如何确认网络虚拟产品的试用销售。目前，在很多商务领域采用一种试用销售方式，在这样的销售方式上就产生了收入确认的问题。因为销售网络虚拟产品时，产品的所有权并未转移。再者，在试用销售期间，销售方仍然对其销售的网络虚拟产品保留着继续管理权，也就是说依然对已售出的产品实施有效的控制。这种情况与《企业会计准则——收入》中对于收入确认的规定存在差异。

这种情况下应该统一规范，按照收付实现制进行确认。这样既可以减少对销售确认判断的失误，也能增加实时确认收入的业务。

3.2.2 确认服务费收入还是销售收入。网络虚拟资产本身是一种服务，也是一种产品。这种情况下，应该将销售所得确认为服务费收入还是销售收入，在这一点上存在争议，需要统一规定。

按照款项的收取方式区分销售收入比较合适：在没有特殊情况下，对于全额一次收取的收入应该确认为当期销售收入；针对分若干次收取的销售收入，可以根据付款方支付相关费用的目的进行后续收入的会计确认。

3.3 多种会计计量属性并存 所谓会计计量就是财务会计信息量化的一个过程。历史成本、公允价值、可变现净值、重置成本和现值是我国会计准则允许使用的五种计量属性，企业应该充分利用这些工具更好地为会计信息披露服务。在信息时代，企业应充分利用先进科学技术优势，可以尝试采用多种比较难实现的会计计量的有效方法。

目前会计计量在以历史成本计量属性为主的基础上，有选择性地使用现行成本计量属性并逐步将未来现金流量的现值作为网络虚拟资产会计计量的关键属性。

从以上对网络虚拟资产的讨论，我们可以看出，国内外对网络虚拟资产的会计确认与计量的比较研究尤为重视，且对该部分的研究不断深化。网络虚拟资产的会计确认与计量方法的选择将会影响企业的资产总额、收益、所得税等，最终影响到企业目前经营状况和长远的发展规划。

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