谈会计职业道德规范的动因、原则和职能

吴晓梅

【摘要】 做好会计职业道德规范，是会计文化建设的重心。文章先界定会计职业道德规范等重要概念，进而探讨了会计道德规范的动因、原则、功能等问题。这些问题基本上构成了会计职业道德规范这一课题的理论框架，其目的是为了指导会计职业道德规范的实践。

【关键词】 会计文化； 会计职业道德； 会计职业道德规范

一、问题的提出

国家之间贫富的差别，随时间推移，有越来越大的趋势，现有的相差甚至是百倍以上，如美国与某些非洲国家。①其原因是什么？通过研讨有人发现：

国家间贫富的差别，并非建国时间的长短，文明古国印度和埃及同西方发达国家的差距就是例证。

国家间贫富的差距，不在于它们所拥有的自然资源的多少。例如，日本的国土面积很小，且有80%的国土既不宜农也不宜牧，然而它现在却是世界第三大经济体。再如，瑞士是个没有海洋的内陆国家，而它的远洋船队是世界上最大船队之一；它不产可可豆，却有世界上最好吃的巧克力；它的国土面积不大，一年只有4个月可以放牧和耕种，却拥有欧洲质量最佳的乳制品，等等。

国家间贫富的差别，更不在于种族。如所谓欧洲南方散漫的民族，现在已经成为中欧和北欧国家的重要生产力。可是在他们自己国家，这些人从来不守规矩，致使他们国家没有成为经济强国。

那么，国家间贫富差别的原因究竟是什么？通过研究有人发现，原因就在于国民的态度，“态度决定一切”。富国的大多数国民的行为遵循以下规则：把道德作为基本原则、遵守秩序、廉洁诚信、准时、负责、积极向上、遵纪守法、尊重他人权利、爱岗敬业、节约投资等等。这些规则构成了人们所说的文化的核心内容。从这里我们深刻体会到，2011年《中共中央关于深化文化体制改革推动社会主义文化大发展大繁荣若干重大问题决定》对于中华民族的伟大复兴，以及增强屹立于世界先进民族之林的能力，具有多么重要的战略和深远意义。

做好会计职业道德规范，是会计文化建设的重心。为了推动会计文化建设的大发展，就必须研究会计职业道德规范有关理论问题，并以此来指导实践。

本文就会计职业道德规范的动因、原则和职能等理论问题说些浅见。其逻辑是：先界定一些重要的概念，在此基础上，十分简要地讨论会计道德规范的动因、原则、功能等理论问题。这些问题再加上会计职业道德规范实施机制等问题，基本上构成了会计职业道德规范这一课题的理论框架。

二、相关的概念

如果把世界上的复杂事物比喻成是一张无边无际的网，在认识论上，概念就是认识事物之网的网上“纽结、阶梯”；或者说，概念是进行思维的细胞，没有概念，思维一刻也不能展开。因此，在讨论会计职业道德规范有关理论问题之前，就很有必要先界定重要的概念。为简便，本文通过文化来界定会计文化；通过伦理道德来界定会计职业道德；通过道德规范来界定会计职业道德规范。会计文化、会计职业道德、会计职业道德规范等概念为本文直接所用。

（一）文化與会计文化

什么是文化？常有人认为，文化就是唱唱歌、跳跳舞。这种说法对不对？为回答它，应先揭示文化的内涵与外延，即进行定义，然后再进行评析。②

古汉语中，“文化”是一个基本和常用的词汇。历史上，给“文化”下定义影响最大的是梁漱溟。在他所著的《东西文化及其哲学》一书中认为，文化乃是“人类生活的样法”，并将其分为精神生活、物质生活和社会生活三大内容。

在西方，18世纪的大哲学家康德认为，“文化”的完整意思包含了人类使其行为目的以道德标准为基础，符合并有益于社会和相应的伦理规范。

但是自19世纪以来，中西方学者对文化这一概念的含义、内容、分类的争论，至今从未停止过。有的学者（如肖秀清）通过检索后指出：“世界各国学者从不同的学科、不同的角度给文化下的定义多达260种。”在笔者看来，还不止这么多种，凡是谈到文化的人，几乎都有各自的文化定义。之所以出现这种情况，除了文化本身的内容十分丰富、涉及面非常广泛，以及民族语言、表达方式的差异外，还有学科体系和方法论上不相同等因素的分歧，影响到学者在研究视野上的不一样。

现在多数人认为，文化是一个复杂的有机系统，且有自身的内在结构，其定义应有广义和狭义之分。

广义的文化是指人类创造的全部社会现象的总和，由基础层的物质文化、中介层的制度文化、核心层的精神文化所组成；狭义的文化则仅仅是指人类创造的精神财富，即各社会意识形态，由政治思想、伦理道德、哲学观念、文学艺术、科学宗教等所组成。

由此可见，前文说到的文化活动是唱歌和跳舞的说法，并没有大错，也很通俗，但又很不全面，即许多文化活动离不开文艺方面的唱歌和跳舞，但文化却远远不只是唱歌和跳舞。

那么，什么是会计文化？可以初步地认为，会计文化是文化的组成部分或一类（正如有企业文化、军队文化、校园文化和酒文化等），它由会计的思想意识、道德观念、技术及行为规范等所组成。

（二）伦理道德与会计道德

伦理最初是指人际关系中和谐有序的辈分关系（如爷爷和奶奶辈以及同志等），后来进一步演变成为处理人与人之间和谐有序关系所应遵循的规范和规律。

而所谓道德，是人们基于各自的行为和彼此的关系，在坚持行为规范中所形成并表现出来的思想品质和境界。其主要内容又有道德意识、道德规范以及道德活动三个方面。

可见，在我国，伦理与道德在词源涵义上具有大体相同的意义，可视为是同义词。西方伦理与道德也可视为同义词。

把道德的一些基本理论、原则、规范具体地应用于会计实践领域，所体现的就是会计道德。现在，会计界常用的是“会计职业道德”这个概念，多了“职业”这两个字，其原因何在？这可能是对外而言的，它代表着整个会计职业界对社会所承担的道德责任和义务。

从前面所给的会计文化定义中可以看到，会计职业道德是会计文化的重要部分，甚至是核心。

（三）道德规范与会计职业道德规范

规范一般上可理解为从事和评价某项活动的样式、法度或标准，即人们行为的准则。因此，道德规范是在内在道德意识和外在道德关系的实践中所形成，目的是确立制定一种人们应当遵循的道德行为准则。

而会计职业道德规范是道德规范在会计职业中运用的具体体现，或是结合会计职业的特点的延伸与具体化，目的是使会计人的行为符合社会、政治、法律、经济等所提出的道德要求。除会计职业道德规范外，会计还有体现会计业务技术要求的会计准则规范和会计制度规范。

以上已经对会计文化、会计职业道德、会计职业道德规范进行了界定，这就为下面讨论会计职业道德规范有关理论问题提供了方便。

三、会计职业道德规范的动因

为什么要对会计职业道德进行规范，其动因是什么？可以分别从进行会计道德冒险的客观现实性与可行性两个方面进行解读。

（一）进行会计职业道德冒险的客观现实性

进行会计职业道德冒险的客观现实性可以用一句话加以概括，即它是被会计这一职业的特性所决定的。会计的职业特性主要有以下三点：

第一，会计信息有经济后果。会计的本质是一个有会计人员参与的、以提供财务信息为主的人造经济信息系统。会计信息在企业“契约集合”中起着重要作用，如会计信息可以告诉人们企业归谁所有，拥有哪些债权及债务，什么时候到期，利润是多少，应当怎样分配。这就决定了通过会计所提供财务信息来谋取经济利益，是一种最直接和最简便的手段，即会计信息是有经济后果的。

第二，会计人员经常处在“利益冲突”与“道德困境”的环境中。产生这一现象的原因是会计与其他职业比较既有相同，又有区别。

与其他职业相同的是，会计人员也是所谓的理性经济人，同样会为自己的物质利益最大化而奋斗。

与其他职业相区别的是，会计人员还要面对企业的所有者和经营者，以及同企业有物质利益关系的个人或集团，如国家、银行、税务机关、供货商等。会计人员及其所要面对的这些，它们之间的利益既相一致，又不一致。这样，会计人员需在“合乎准则”及“满足利益相关集团的要求”的双重压力下，选择并决定自己的行为。换一种说法，会计人员一方面从属于企业内部、受雇于经营者，但又必须选择超脱出企业的“公允”立场，甚至部分地担当起监督经营者的职责，亦即并不完全遵循“谁付酬，为谁服务”的原则。这种“利益冲突”与“道德困境”是会计职业行为关系的最重要特征，也是会计职业道德应着重解决的问题。

第三，存在决定意识。由于会计与市场的密切相关性，决定了会计职业与市场经济的唇齿相依关系。也就是贯穿于整个市场经济的生产、消费、交换、分配过程中的道德状况将直接影响会计职业道德的建构取向，构成其最直接依存的外部环境。有人说过，美洲有个加拿大，中国则是大家拿。也就是现在市场经济的道德状况刺激了人们利用會计信息进行谋利的动机。

上述的三个特性构成了会计人进行道德冒险的客观现实性。

（二）进行会计职业道德冒险的可行性

客观现实性不等于可行性，只有二者同时并存，人的道德行为才会产生。那么，进行会计职业道德冒险的可行性是否存在？

会计发展至今，由于被其对象及计量属性的特点所决定，有多种程序和方法可供选择并需要作出判断，从这种意义上说，它尚是一门介于科学与艺术之间的学科。因此，会计人员在生产与提供会计信息过程中，在选择其程序和方法时可以有所“偏好”，甚至有可能进行道德冒险。这就是会计职业道德进行冒险的可行性。

从上述可知，会计人员进行道德冒险的客观现实性和可行性都存在，这就是之所以必须进行道德规范的动因。

四、会计职业道德规范的原则

一般而言，会计职业道德规范的内容主要包括制定道德原则与行为规则这两大部分。道德原则只抽象地指明应遵循的道德标准，而行为规则是结合业务流程环节中可能的情况将道德原则具体化，其目的是提高可操作性。本文仅探讨会计行为道德规范的原则问题。这也是一个仁者见仁、智者见智的话题，多数人同意以下的五项原则。③

（一）公正无偏

前面说过，在现代市场经济环境下，由于实行了多种所有制同时并存、共同发展的战略，因而企业的利益主体也日趋多元化。企业多元化利益主体所形成多元化的契约关系，也就成为当代企业的主要特征之一。相应地会计的产出——财务信息是契约解除、有效决策和财富分配的直接依据，从而使会计也成为利益冲突的中心；并且因准则的非刚性使得“会计操纵”具有可能的空间。在当前会计信息大面积失真并成为世界性大难题的背景下，从道德角度对会计提出“公正无偏”之要求显得尤为必要。完全可以认为，“公正无偏”既是催生会计职业道德规范的主要动因，又是其核心的原则。

（二）真实客观

随着我国计划经济体制向市场经济的转轨，会计信息所具有的经济后果日益凸显，极大地刺激了人们利用会计信息进行谋私利的动机。再加上转轨时期相关制度空缺或失去规范，使得真实客观的原则容易转化为它的对立面——造假和操纵。

失去真实的会计信息将不再可靠和相关，必将导致决策的失误。仅就股权分散的证券市场而言，失真的会计信息将会动摇投资者的信心，直接危及作为市场经济基础的“信用”这一基石，甚至引起社会经济秩序的混乱和动荡，进而摧毁会计这个职业的市场声誉。因此，反映经济真实是每位会计师的基本道德责任和义务。也因此，有些国家要求会计人员宣誓自己所提供的报表是客观和真实的。

（三）充分披露

可以把“充分披露”原则理解为是对“真实客观”原则的进一步补充。亦即所披露的应该是会计信息的“全部”，而不是“部分”的真实。

（四）忠于职守

由于会计职业行为的特殊性，赋予忠于职守更为丰富的内涵。

从服务于企业内部的角度看，一方面财务会计人员需忠实于雇主，应尽职尽责地履行会计应有的职能。如保守秘密、加强会计核算并为管理决策提供正确的信息支持、发挥内部监督职能、抵制不当的开支、防止其他部门成员对企业资产的侵占等；另一方面，当对企业（或雇主）的忠诚与更高的社会正义发生冲突时，则会计人员的立场应选择后者。例如，尽管保密是会计人员起码的道德要求，但他们有权披露企业故意损害社会公众利益的秘密。

（五）专业胜任

专业胜任指会计人员应具备从事专业服务所需的业务能力，并勤勉和谨慎地运用其知识、技能和经验，且善于根据客观环境作出正确的职业判断，如选择恰当的会计政策、作出合理的会计估计等。现实中，有些雇主要求会计人员会做假账和“避税”，这不是专业胜任。同时，“专业胜任”原则还意味着会计人员去从事自己力所不能及的工作是不道德的，由此而导致的损失也许可免于追究法律责任，但却应担负道德责任。

必须指出，包括职业道德规范原则在内的任何一项职业道德规范，既有超越国界的“职业共同性”特征，但又根植于特定国家文化土壤中。这样，在确立会计道德规范时，首先应立足于本国，并充分借鉴吸收他国的职业道德文化中优秀的精神内涵，同时还要认识到借鉴和移植过程中的渐进性，要注意防止“水土不服”。

五、会计道德规范的功能

会计道德规范的功能，指的是会计道德规范的本质作用。笔者也同意会计道德规范具有如下的功能④，这里补充一些个人体会。

（一）调节功能

调节功能指会计道德具有通过实施中的评价等方式，来指导或纠正会计人员的不良行为及会计活动，从而达到协调各种相关关系的作用。最主要的是调节会计人员在会计工作中与社会和他人的道德关系。这对于当今我国正在建设的和谐社会尤为重要。

（二）约束功能

约束功能指的是会计道德规范指明了应做什么和不应做什么，因而有制约会计人员行为和会计活动的作用。

（三）教育功能

教育指的是会计道德规范具有通过评价和激励等方式，造成社会舆论、形成社会新的风尚、树立好的道德榜样，并以此来形成会计人员良好的道德观念和道德品质的作用。也就是说，通过会计职业道德，可以凝聚会计界的兴国之魂。

（四）认识功能

认识功能指通过会计道德的标准、实施、评判和激励等形式，来反映现实会计活动中会计人员与社会、他人之间的关系，并通过会计道德的调节作用转化为会计人员内心的信念、命令，从而达到会计人员在情感上对某种会计道德关系和道德行为必然性的认识。

六、启示

通过上面对会计道德规范意义及有关理论问题的讨论，对人们的启示之一是：在我国会计改革的进程中，以前的重点是放在體现会计业务技术要求的会计准则规范和会计制度规范等方面的改革，这当然是十分必要的。但我们必须充分认识到，今后如果不花大力气加强会计道德规范的改革与建设，就很有可能延缓社会主义市场经济建立的进程。

【参考文献】

[1] 劳秦汉.会计伦理学概论[M].西南财经大学出版社，2005.

[2] 吴水澎.中国会计理论研究[M].中国财政经济出版社，2000.