从19世纪个人主义的演变看美国会计管制的萌芽

汤玲

【摘要】 会计信息是一个国家经济信息的基础，资本市场对经济资源的有效配置依赖于会计信息的披露。对会计信息的管制是政府调节资本市场、干预经济活动的体现。不同国家的会计信息管制的制度安排不可避免地受到历史、社会和文化因素的影响。个人主义是美国文化的主线，它同样也渗透到美国会计信息管制的变迁过程中。如果能从个人主义历史演进的角度进行分析，了解会计信息管制的历史路径，则有利于把握美国会计信息管制的发展方向。

【关键词】 个人主义； 会计管制； 演变

19世纪上半叶以前的美国企业虽然已经出现了会计记录，商业企业也利用会计信息制定决策，但是那时在大多数企业里，企业的所有者和管理者尚未分离，业主即是管理者。这使得企业的会计处理方法和会计处理程序都出于对业主利益的考虑，会计信息也主要为企业的业主服务。南北战争时期的末期是“经理资本主义”的前夕，职业经理人阶层开始出现，所有权和经营权开始分离（Tedlow，1985）。19世纪40年代的美国，企业出现了极大的变化。企业的发展突破了地域的限制，有代表性的公司的规模逐渐扩大，竞争的性质发生了变化。“这些巨大变化的后果之一是……新的规则还不稳定，无法提供固定的参考……随着19世纪经济的飞速发展，每个人都得自定规则”（Engelbourg，1980）。例如企业可以根据业主需要在法律范围内设立秘密准备、调控鼓励分配政策等。因此，在19世纪上半叶以前，美国企业还处在公司制的起步阶段，企业外部投资者参与较少，尚未形成对会计管制的需求。但是在19世纪下半叶，由于铁路业的出现，情况发生了变化。

一、19世纪个人主义从淡化到放任的历史变迁：演变和僵化

如果说美国拓荒时期和殖民地时期的个人主义是处在淡化和形成期，那么19世纪下半叶的个人主义则表现为完全的自由放任。

在拓荒与殖民地時期个人主义处于一种被淡化的状态，其原因主要有两个方面。一是由于生产力水平低下的影响，人们改造自然和征服自然的能力较低。因此，只有相互合作才能应对各种困境。这时的个人是不能够脱离社会群体而独立生活的，个人是完全融于社会的。“私人财产首先服务于社会需要，然后才是个人需要”（Nelson.Willian E，1975）。二是由于殖民统治的需要，个人必须服从政府。不论是依据英王特许状组建的王室殖民地，还是利用民众契约组建的自治殖民地政府都有权利干预民众的任何事务。

一方面，经济的高速发展和生产力的不断提高为个人能够独立地按照自己的意愿生活提供了可能。同时起源于欧洲的启蒙运动的自由平等思想使个人主义的价值观深入美国人的思想。另一方面，使美国走上独立发展道路的独立战争（1965年结束）更激发美国人对自由、平等、民主的追求。“移民经历所造成的最重要的后果也许是公私界限模糊……这种界限在美国却是出奇地变得毫无意义”（Daniel J. Boorstin，1965）。个人主义的发展由此被划分成了完全不同的两个阶段：独立之前与独立之后。独立之前的美国受英国殖民统治的影响，个人主义注重的是民主与自由。而独立之后，个人主义被赋予了追求个人自由发展的新内容。

随着独立战争的胜利，美国选择了共和制。共和制的采纳使美国人认识到了个人利益与公共利益的区别。共和制倡导公众利益高于个人利益，是为了防止个人利益对于公共利益的侵犯。这对遏制那些政府中的利益集团为维护集团利益而侵犯公共利益的行为起到了一定的作用。那么问题的另一面是：怎样防止公共利益对个人利益的侵犯呢？新国家的缔造者们选择了通过压缩公共权力的办法来保护个人权利不受侵犯。在此过程中，个人权利的空间得到了空前的发展。公私有别的价值观念使美国人逐渐认识到：应该不断扩大不受政府控制的个人权利以防止公共权力的侵犯。“美国人对自由的偏爱就是在担心政府权力过大的恐惧中产生的”（李小芬，2003）。个人权利的不断扩大甚至是完全自由成为了当时美国人追求的目标。在追求个人权利的过程中，个人主义的价值观添加了自由放任的内涵。

政治上的自由需要在经济上得到体现。自由竞争所导致的优胜劣汰一方面带来了美国经济的迅猛发展，另一方面使得个人财富出现了两极分化。在自由竞争中取得优势地位的强者则进一步强调个人主义的自由放任，以维护和追求更多的财富，同时可以消弭弱者的斗志以维护“我强你弱”的状态。财富的累积为经济垄断的形成埋下了伏笔，美国由自由竞争的资本主义向垄断资本主义过渡，但此时大规模的经济垄断尚未形成。对于在竞争中获胜的强者来说，国家对经济的干预则会使他们“前功尽弃”。所以保持现状——自由放任状态是最好的选择。在自由放任的状态下，财富可以继续积累直至形成大规模的经济垄断。正如美国学者杜威所说，“他们试图把历史的理由变成永恒的教条”（杜威，1956）。

二、19世纪历史变迁中会计信息需求的一般趋向：资本与公司

美国独立战争以前，个人主义还主要局限于政治领域，主要寻求政治上的民主与自由。而独立战争以后个人主义的发展则延伸到了经济领域，并且个人至上的经济学理论——亚当·斯密的《国富论》告诉人们：市场应由追逐自身利益的那些个体所形成的合力来决定。“经济学理论……在同政治制度以及人身自由和合同责任等原则相联系时，就为这个国家的……经济发展提供了方向”（Pemberton，1976）。在个人财富追求的价值观的指引下，企业的规模开始不断扩大，需要筹集更多的资金。这时需要一种社会工具将大量分散的个人财富汇集起来，同时个人财产权的确立使得公司制应运而生。1825年公司法的通过，确立所有企业均可采用公司形式。公司制不仅能够筹集大量的资本，而且可以通过发行股票的方式体现股东的个人财产权。股东的出现形成了对公司受托责任评价的需求，会计信息是对这一需求的适当满足。

独立战争后妨碍美国人建立统一的经济市场的最大问题是币制不统一，这同样也妨碍到了会计信息的披露和股东对信息的理解。“会计记录中实物交易与现金交易一样多，主要原因是当时的货币供应不足且价格也不稳定”（Previts & Merino，1979）。到1837年，由各种州银行发行的纸币终于引发了一场大危机。由哈密尔顿发起的从实物交换体系过渡到以统一、稳定货币单位为基础的金融兑换体制措施标志着实物交换经济的终结和现金账户使用的开始。

战后，随着经济竞争的加剧，家族企业不得不向公司制企业转变。在转变过程中形成了对资本的竞争，会计信息应该体现出对投资者的回报以吸引投资者的资金。这时，净利润之类的数据出现在会计信息当中，并且开始在不同公司的利润之间进行比较，并将比较结果披露出来。“这是美国财务报告开始朝着‘底行数字导向发展的证据”（Hunts，May 1843）。

尽管企业为了在资本竞争中取得优势自愿披露利润信息，但是投资者对于自愿披露的会计信息仍然心存疑虑。在19世纪70年代股东们为了验证会计信息的真实性经常深入到企业调查情况。在企业规模小，并且地理位置比较方便的条件下，这种验证活动是可行的。在企业的规模逐渐扩大，地理位置逐渐分散的情况下，这种方式就显得不那么适用了。此时，需要用会计信息的专业审计来代替股东亲临调查的会计验证方式，這是资本市场进一步发展的要求。“专业审计人员……将能够避免公众公司业务的令人惋惜的混乱问题”①（Norton，1894）。

在对个人财富追求的指引和公司制与资本发展的推动下，19世纪会计信息的功能从记录经济交易发展到了评价受托责任。

三、放任时代的结束与会计管制需求的萌芽：矛盾与滥觞

19世纪末期美国在西进运动的阵痛中经历了由农业社会向工业社会的转型。西进运动是一把双刃剑，一方面它为追求个人自由发展的个人主义提供了广阔的舞台，带给美国人对个人主义价值观新的认识：增强了对个人力量、价值、作用的信心；同时也增强了反对外来干预的思想意识。另一方面在西进运动走到尽头后，以追求个人自由发展为目的的个人主义在向工业社会转型的过程中走向了极端，认为只有无拘无束的生存竞争，才能使强者自由地成长（张凤阳，1993）。②个人主义的新的变化使得社会达尔文主义在美国得到了广泛传播，并主导了政府的执政理念。社会达尔文主义倡导的是不受政府干涉的竞争。于是在社会达尔文主义的影响下个人竞争不择手段，社会形成了严重的两极分化。个人价值与社会利益的矛盾已经出现并且不断深化。自立的竞争性的进取精神与共和主义者推崇的公众意识之间发生了矛盾（Robert N.Bellah，1991）。③

个人主义的发展预示着美国社会的变化，而会计作为一门“社会技术”④（Edwards，1991）也会出现相应的反应。19世纪下半叶美国社会经济的发展很大程度上是依靠了铁路业的发展。铁路对资本的要求与19世纪上半叶纺织业对资本的要求完全不同。纺织业资本主义是区域性的，是以区域性及人际间的共同信任为基础的；铁路资本主义则是伸展性的，将沿线的煤、钢铁等供应商们联系起来，并将乘客和发货人最终连接起来。1850年已经有少数铁路公司的证券开始在纽约证券交易所上市。这一时期的财务报表主要满足债权人、股东对所持证券财务信息的需要。但是，却忽略了对财务报表的形式和内容作出明确的界定，也没有对应采用的计量原则和审计者的职责作出明确规定。所以，“胆大妄为者可以轻易违背立法精神……规避立法精神也不是难事”⑤（Edey et al.，1956）。于是，美国各州加强了对铁路公司的管制，由此产生了对会计报告、审计等的社会需求。

19世纪下半叶美国产业一体化的模式是从美国内战之后铁路合并运动开始的。合并运动的确提高了铁路的速度和企业的效率，但是由于个人主义的放任带来了巨大的社会成本——铁路监管上的贪污腐败以及证券市场上的操控行为。“到处弥漫着不受拘束的个人商业自由的空气”⑥（Cochran and Miller，1942）。随着毫无节制的竞争和垄断的不断增强，会计信息存在保密的问题。“铁路公司的年度报告经常是一份非常晦涩难懂的文件”⑦（铁路报，1893）。到19世纪末，对公用事业以及大型企业进行管制的呼声越来越高。1887年，国会制定了《州际商业法》（Interstate Commerce Act），批准成立了州际贸易委员会（Interstate Commerce Commission），标志着自由放任时代的逐渐终结和管制机构的正式成立。

四、对个人主义的延伸与会计管制形成的反思：危机与探索

美国由于未经历封建主义同时又是以移民为主的国家，因此，从奠基时代起，个人主义的价值观就扎根于美国人的文化传统。从建国时的联邦与邦联之争到赋予联邦政府大权力还是小权力的分歧无不体现出美国人对个人主义的保护。19世纪随着内战的结束和经济的发展，个人主义从政治领域延伸到了经济领域并对美国会计管制的形成产生了重要影响。

如果说英国是18—19世纪世界资本市场发展的代表，那么19世纪美国资本市场的发展可以算作是世界另一个重要的资本市场。英国在经历了1720年的南海事件后，接受了教训，认识到了会计信息对资本市场的基础性作用，并在公司法中写入了对公司的会计信息、外部审计等方面的要求。在此基础上，建立了统一的会计标准。但是，一个奇怪的现象出现了，美国对英国资本市场的制度移植促进了其资本市场的快速发展。面对英国资本市场的经验与教训，美国显然只是吸收了经验而没有接受教训。当会计的规范性要求与美国个人主义传统产生矛盾时，会计的规范性要求往往被打折扣。

从1778年的“同盟条款”（The Articles of Confederation）到联邦制宪，出于对“大政府”干涉个人权利的担忧，美国联邦政府一直没有取得公司管理权。因此，统一的公司法和会计制度也无法形成。同时，虽然各州拥有公司法的制定权，但是整个19世纪各州公司法的焦点问题还是落在了公司权利的平等和权力的平衡上。政府只能影响那些受到政府资助的公司，对于没有受到资助的公司没有权利进行干预。这是个人主义在公司法制定上的延伸。

19世纪80年代，美国新泽西州为了摆脱由于内战而陷入的财政危机修改公司法。修改的主要内容是降低标准和要求以吸引更多的公司。受其影响，美国各州纷纷效法。各州竞相降低对公司的限制，包括对公司会计信息披露的限制。各州会计制度本来就不统一，再加上放松限制使投资者获得关于公司的会计信息。同时，纽约最大的证券交易所不仅对于上市公司的会计报表是否经过审计不做要求，而且拒绝了会计师职业界的合作善意。⑧放松限制、降低标准的竞争是各州为了各自的经济利益而在资本市场展开的竞争。这实际上是个人主义在公司法执行上的延伸。

19世纪末，美国已经开始意识到问题的严重性，并逐渐展开对资本市场会计管制的探索和统一会计制度的建设。但是这是一个复杂的系统工程，探索的道路并不是一帆风顺。

【参考文献】

[1] 李小芬.20世纪以前美国个人主义的历史演变[J].厦门大学学报，2003（5）：125.

[2] 杜威.人的問题[M].上海人民出版社，1956：99.

[3] Tedlow R S.comments on the Coming of Managerial Capitalism[J].by A.D.Chandler and Tedlow R.S.Business History Review，summer，1985：312-313.

[4] Engelbourg，Saul.Power and Morality：American business Ethics[M].1840-1914.Westport，CT：Greenwood，1980：3-5.

[5] Nelson.Willian E.American of the Common Law：the Impact of Legal Change on Massachusetts Society 1760-1830[M].Cambridge，Mass，1975：52.

[6] Daniel J.Boorstin.The Americans：The National Experience[M].1965：83.

[7] Pemberton.Jackson.A New Message on the Constitution[J].Freeman，1976（7）：408.

[8] Previts & Merino.A History of Accountancy in the United states[M].Inc 1979：39.

[9] Freeman Hunt.Hunts Merchants Magazine[J].New York，1843（4）.

[10] Norton，G.Textile ManufacturesBook-Keeping[M].London：Simkin，Marshall，Hamilton，Kent，1894.