基于经济增加值（EVA）的时间驱动作业成本法的研究

刘春蕾

【摘要】传统作业成本法在发挥一定优势的情况下，也暴露出了存在的缺陷。时间驱动作业成本法基于此被提出，一定程度上解决了传统成本法的不足之处。但是在该方法仍没有实现实际意义上的完全成本理论，忽略了企业的资本成本，本文引进了经济增加值这个管理会计工具，结合公司具体案例阐述了EVA基础上的时间驱动作业成本法的应用。

【关键词】时间驱动作业成本法；作业成本法；经济增加值；资本成本

一、引言

20世纪八十年代，作业成本法（Activity Based Costing，ABC）由美国芝加哥大学的Robin Cooper和哈佛大学的教授Robert S Kaplan两人在对美国的相关公司调查分析研究之后提出。但是由于ABC本身存在的问题：忽略未使用产能部分，数据的获得过程耗时又耗钱且数据的获得主观性大等缺陷，使得期推广起来非常困难。针对ABC存在的缺陷，Robert S Kaplan在2004年11月的《哈佛商业评论》中发表了《Time-Driven Activity-based Costing》一文，提出了时间驱动作业成本法（TDABC）。

企业的目标是实现价值最大化，现有研究都是对TDABC的基本理论原理极其应用的研究，往往在会计的计算过程中只考虑有形成本而忽略资本成本，容易造成成本信息的不完整，从而影响管理者做出正确的决策。经济增加值（Economic Value Added，EVA）的原理是资本效率，即资本投资回报率高于资本成本创造价值。EVA不同于其他的会计评价指标，它更加真实的反应企业的资本使用效率和创造价值能力。把EVA引入到TDABC中，解决TDABC忽略资本成本的问题，为企业提供完全成本信息，促使企业作业管理的目标从单纯的只降低成本提高到为企业创造股东价值最大化的高度。

二、EVA基础上的TDABC理论分析

时间驱动作业成本法区别于传统作业成本法主要是把成本动因通过时间这一因素归结起来，用时间这一度量工具对成本进行分配。这种方法使得管理人员可以直接估计各项产品或者服务所耗费的资源成本，而不是像传统作业成本法那样先通过资源动因将资源分派到各个相关的作业中心，然后再根据作业动因将作业成本分配到相关的产品中。在TDABC中，公司只需考虑两个两个参数：（1）单位时间的产能，即单位时间所投入的资源能力成本；（2）作业单位时间数，即产品或者服务在耗费资源时所耗用的单位时间量。两个参数的乘积为某项作业完成时耗用的单位成本费用。TDABC核算的成本中主要包括直接成本和间接成本。并没有考虑各个项目作业的资金占用成本，忽略了无形的资本成本，还不是真正意义上的完全成本。

EVA根据Stewart的定义，EVA是税后净运营利润与资本费用的差额。是一种基于剩余收益理论的业绩评价指标，在管理会计中同BSC等都是作为一种管理会计工具相互独立存在的，但是这些管理会计工具发挥作用的范围既有交叉又有重叠，从而在某种程度上存在工具应用的互补性（王斌、高晨，2004）。

三、应用案例

以一家粮食流通企业为例，该公司主要经营小麦、稻谷和玉米三种粮食，当月的经营量分别为0.65、0.3、1.05万吨，收入分别为1157、570、1470万元，成本为881.25、427.5、1102.5万元。工资42.8万元，装卸费40万元、保管费100万元，招待费87万元，合计269.8万元。粮食流通企业业务流程一般分为订单处理、购销作业、调运作业、仓储作业、结算五项作业。

1.核算传统作业成本法下成本的分配

传统作业成本法下这五项作业投入的时间比例为12%、24%、40%、17%、7%。那么处理这五项作业的成本分别为32.376、64.752、107.92、45.866、18.886万元，作业量分别为1000、1000、20000、20000、1000吨。这五项作业的成本动因率分别为323.76、647.52、53.96、22.93、188.6元。

2.时间驱动作业成本法下成本的分配

该部门共有25人，其中订单作业5人，购销作业10人，仓储作业4人，调运作业3人，结算作业3人。每天工作8小时，每个月30天。理想产能为25×8×30×60=360000分钟。管理人员根据经验估计实际产能利用率为80%，则实际有效产能为288000分钟。单位时间产能为2698000/288000≈9.4元/分钟。管理人员通过观察估计员工实际完成这五项作业的时间分别3分钟，3.5分钟，3分钟，2分钟，1.5分钟。五项作业的耗用总时间分别为3000、3500、60000、40000、1500分钟。则计算单位作业成本分别为28.2、32.9、28.2、18.8、14.1元。通过计算发现本企业实际产能下只有108000分钟被消耗掉，还存在180000分钟没有被充分利用。从消耗的成本中发现实际被耗用的只有2549750元，尚有148250元被浪费掉，该企业在降低成本方面还有空间。

3.确认各个产品的作业成本

案例企业共有五项作业，小麦、稻谷和玉米三种产品。根据各个产品的作业量比例分摊总的作业成本，各个产品的作业量通过实际分析可得。三种产品的订单作业分别为16920、16920、50760元；购销作业分别为23030、23030、69090元；仓储作业分别为549900、253800、888300元；调运作业分别为244400、112800、394800元；结算作业分别为4230、4230、12690元。

4.计算资本成本

应付账款和预提费用不承担利息费用，实际上是对资本成本的节约，应当从总资产中扣除。由资产负债表可计算资本总额=总资产-应付账款-预提费用=426-116=310万元，本公司的资本成本率为10%。则资本成本=资本总额×资本成本率=310×10%=31万元。经分析小麦的分配的资本成本为9.93万元，稻谷的资本成本为7.31万元，玉米的资本成本为13.76万元。

5.汇总产品的成本总额

EVA基础上的产品（小麦、稻谷、玉米）成本结构包括直接成本、作业成本和资本成本。各个成本的汇总数据可以以上计算得出。产品的收入分别为1157、570、1470万元；直接成本分别为881.25、427.5、1102.5万元；作业成本分别为83.848、41.078、141.564万元；资本成本分别为9.93、7.31、13.76万元。

6.计算各个产品的盈利情况或者价值创造情况

根据EVA的核算公式：经济增加值=税后净营业利润-资本成本总额，EVA基础上的TDABC下的三种产品损益分别为37.3965、7.1815、-4.883万元。这三种产品都是盈利的，但是在考虑了资本成本之后，情况就发生了变化。玉米实际上是在毁损企业的价值创造。因此，应当尽量减少对玉米的持有量和存货，严格控制玉米的资金占用量，削减不必要的成本支出。加大对小麦和稻谷的购销量，尤其是小麦。鼓励增加有利于企业的价值创造的作业活动。

四、结论

时间驱动作业成本法是顺应时代潮流符合市场需要的产物。相比传统的作业成本法具有很大的优越性，并在一定成都上克服了ABC的局限性。即使在TDABC下产品的成本结构仍然没有考虑资金的占用成本，忽略了机会成本这一隐形成本。在如今的高度发达的社会中，单纯追求报表上的会计利润显然已经不适应市场的发展。公司的管理目标也转向了寻求股东价值最大化。因此把EVA这个管理会计工具引进来，从企业价值最大化角度出发，更符合现实意义，对管理者来说更具有决策价值，具有合理性。

参考文献

[1]Robin Cooper.Integrating activity-based costing and economic value added[J].Management Accounting，1999（80）：16-17.

[2]Roztocki and Needy.Integrating Activity-Based Costing and Economic Value Added in Manufacturing[J].Engineering Management Journal，1999（2）：17-22.

[3]Max M.Leveraging Process Documentation for Time-Driven Activity Based Costing[J].Journal of PerformanceManagement，2007，20（3）：16.

[4]Bojnowska A.Time-driven activity based costing-an improvement of standard activity based costing[J].Operations Research and Decisions，2008（1）：5-13.

[5]Everaert P，Bruggeman W.Time-driven activity-based costing：Exploring the underlying model[J].Journal of cost management，2007，21（2）：16-23.

[6]王斌，高晨.论管理会计工具的整合系统[J].会计研究，2004（4）：59-64.

[7]Robert S.Kaplan，Steven R.Anderson.Time-Driven Activity-Based Costing.Harvard Business Review，2004，4.