关于我国审计市场集中度的文献综述

安芳

【摘要】我国审计市场发展自脱钩改制已有15年的历史，在发展过程中成就与问题并存，社会各界人士和学者对审计市场的研究从未间断，审计市场问题日益受到人们的关注。审计市场集中度是审计市场结构的重要表现，本文对近年来关于我国审计市场集中度的文献进行了综述，分析了我国审计市场集中度的现状及存在的问题。

【关键词】审计市场结构；审计市场集中度；审计质量

一、审计市场集中度与审计质量

DeFond，wong和李树华（2000）研究了我国注册会计师独立性的提高对审计市场集中度的影响。他们以第一批独改审计准则的实施为触发事件，假设新准则的运用将增加注册会计师的独立性，以无保留意见审计报告的频率作为审计独立性的替代指标，发现我国新独立审计准则的施行伴随着证券审计市场集中度的下降和上市公司对高质量审计的规避。夏冬林、林震昃（2003）认为审计市场不同于一般的商品市场，过度的竞争不但不会增强社会福利，反而会降低审计质量。

二、我国审计市场集中度现状

吴溪（2001）沿用DeFond，Wong和李树华的实证研究假设来考察1997-1999年我国证券审计市场的有关特征，发现2000年度我国政府诱致性合并重组事件扭转了审计市场集中度的下降趋势，有利于我国证券审计市场的良性发展。余玉苗（2001）对审计沪深两地截至2000年4月份总共944家A股上市公司1999年报的会计师事务所的情况进行了统计，作者发现我国审计市场不是充分竞争，而是在地方保护主义的作用下被严重地分割着。

易琮（2002）收集了1997-2000年间国内各会计师事务所的各年业务收入资料并对其进行整理排序，发现审计市场集中度有所提高但整体水平仍然很低，他认为行业市场集中率的提高正说明了行业制度变革对市场结构的变化发挥了作用。

陈艳萍、杨淑娥（2010）发现2002年以来我国审计市场集中度不断上升但仍然竞争激烈，整个审计市场结构由竞争型进入低集中寡占型。我国证券审计市场集中度的发展具体表现为：1993年-1999年我国证券审计市场集中度逐年下降，2000年以后我国证券审计市场集中度稳中有升，2006年以后上升幅度最大。陈艳萍（2011）认为由于注册会计师审计所提供的产品是注册会计师向投资者和社会公众提供的一种特殊服务“产品”，因此审计市场属于服务类产品市场。现阶段我国审计市场上会计师事务所数目众多、审计报告形式上无差别，实质上却有明显的质量差异、事务所对审计收费的控制能力各异、审计市场进入与退出机制更为严格。

曾亚敏、张俊生（2012）以2006年至2009年初发生的8起“强强联合”会计师事务所合并案为研究对象，分析合并发生前后审计市场结构与定价的变化。研究结果表明：随着会计师事务所合并案的增多，市场结构呈现出市场集中度增加以及大所之间竞争更为均衡的特点，国内本土所的市场力量在逐渐增强，但与国际“四大”之间还存在着差距。

审计市场集中度低、竞争激烈是我国审计市场的特征。对于政府在审计市场集中度提高过程中的作用，余涛（2004）认为事务所规模扩张与事务所规模集中度是相背离的，他认为规模扩张具内生性，政府选择的结果导致了我国事务所合并，事务所本身并无规模扩张、提供高质量审计服务的动力和压力，故单纯的政府推动并不能提高市场集中度。张良（2012）以1993-2009年上市公司年报为样本数据，经过分析发现作为审计质量替代指标的非标准意见比例在市场集中度提高的情况下竟是下降的。

三、研究方法

对于我国审计市场集中度的测算主要采用国际上普遍采用的“贝恩分类法”（CRn），若市场集中度CR4<30或CR8<40，则该行业属于竞争类型；而若CR4不小于30或CR8不小于40，则该行业处于寡占型的发展阶段；CR8大于70%则是极高寡占型的市场结构。李树华曾以客户数和客户资产总额为基准，测算了1993年-1996年我国证券审计市场的集中度CR10，结果表明：这几年审计市场集中度在下降，主要原因在于“十大”会计师事务所在独立审计准则实施后提高了独立性。吴溪曾以客户股本总额和客户资产规模为基准，采用描述统计的方法测算了1997年-1999年我国证券审计市场的集中度CR10。其结论是，伴随着我国证券审计市场监管约束的加强，审计市场集中度呈逐年下降趋势。余玉苗以客户数为基准，测算了1999年A股上市公司审计市场集中度，结果显示我国证券审计市场集中度很低，倾向于完全竞争型结构。彭桃英、刘继存对2003年-2005年我国A股审计市场集中度及其变化进行了研究，以客户数、客户资产总额为基准测算了CR4与CR8。结果表明：我国近几年审计市场集中度的提高是由外资事务所的增加引起的，并非国内事务所合并的结果；事务所更换频繁，审计市场竞争激烈，国内大型事务所的竞争优势不太明显。易琮首次从注册会计师整个审计市场出发，采用各事务所1997-2000年间审计业务收入，计算出全行业的CR8和CR20。其结论是，行业市场集中度在提高，说明行业制度改革对市场结构的变化产生了作用。对于审计质量的替代标量，多采用非标准审计意见的比率（吴溪、张良、郭颖）。

四、研究结论

大部分学者认为我国审计市场集中度低，政府在事务所合并、做大做强的过程中起到积极作用。但也有学者认为我国审计市场与西方发达国家的审计市场特征存在着差别，西方国家的高度集中是市场经济发展的产物，而我国审计市场集中度的提高不单纯是市场发展的结果，而更多的是政府引导速成的结果，应该在解决我国审计市场现有的问题的基础上再考虑是否提高审计市场的集中度（张良）。

易琮认为国内关于审计市场集中度的实证研究，之所以会得出集中度不升反降的结论，主要原因是在研究市场份额和集中程度时，所选取的度量标准、研究范围所不同。按照国际上研究的通行做法，衡量一个行业的市场集中度应使用业务收入指标，其他指标只是参考，但是以前的研究者更多的采用了客户数量、客户的销售收入、资产总额、净收益等指标。陈艳萍认为审计市场集中度衡量指标方面的研究大多主张采用审计收费计算，但是考虑到在许多国家审计收费资料无法直接获取，故常用客户总资产或营业收入来替代。张良等学者的研究结果也可能是由于作者对于样本扩大所而形成的。

五、总结

对于审计市场集中度的测定大多采取“贝恩分类法”，对于审计质量的研究大多采用“非标准审计意见的比率”来代替。美国等发达国家的审计市场发展已经较完善，相对来说我国审计市场还处于初步发展阶段，在较低的审计市场集中度下，存在着事务所之间竞争过于激烈的现象，而且多是导致不良市场绩效的竞争。对于审计市场集中度的提高，审计市场结果的不断合理化，是一个系统工程，不可能在短时期解决，这就需要我们不断的探索努力。

参考文献

[1]夏冬林，林震昃.我国审计市场的竞争状况分析[J].会计研究，2003（13）：40-46.

[2]吴溪.我国证券审计市场的集中度与注册会计师独立性[J].中国注册会计师，2001（9）：

14-16.

[3]陈艳萍，杨淑娥.我国注册会计师审计市场集中度与竞争态势分析[J].审计与经济研究，2010（5）：39-45.

[4]易琮.有关审计市场集中度问题的探讨[J].中国注册会计师，2002（5）：35-36.

[5]余玉苗.中国上市公司审计市场结构的初步分析[J].经济评论，2001（3）：120-122.