内部控制信息披露文献综述

□文/高丽芳

（山东财经大学 山东·济南）

一、研究背景

历史学家汤因比说过:“一个国家乃至一个民族，其衰亡是从内部开始的，外部力量不过是其衰亡前的最后一击。”事实证明，此言对于企业同样适用。美国安然，这个资产额高达620亿美元的公司，自1997年以来，虚报盈利共计近6亿美元，于2002在几周内破产，从此，成为公司欺诈与堕落的代名词。在我国，郑百文和中航油的巨额亏损，以及四川长虹的巨额欠款，也都是由于内部控制体系的不完善以及内部控制信息披露的效率低下造成的。2006年《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》先后出台。两部《指引》要求两地上市公司应从2006年开始在年度报告中披露内部控制自我评估报告及注册会计师对自我报告的审核评价意见。2008年5月颁布了由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合制定的《企业内部控制基本规范》（简称《基本规范》）。2010年4月出台了《企业内部控制配套指引》，要求执行企业内部控制规范体系的企业，应当对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。

二、国外文献综述

（一）内部控制报告是否对外披露的研究。Ragahunandan和 Rama（1994）对《财富》100家公司的年度报告进行调查后发现，有80家公司提供了某种形式的涉及内部控制的管理报告。

McMullen、Dorthy 和 Raghunandan（1996）对1989～1993年的4，145家样本公司进行了研究，发现平均有26.5%的公司提供了内部控制报告，而那些财务报告有问题的公司中，仅有10.5%提供了内部控制报告。对小公司而言，内部控制报告与财务报告问题的相关关系更为明确，因而认为，财务报告有问题的公司不大可能提供内部控制报告。

（二）内部控制报告的披露是自愿性还是强制性的研究。Hermanson（2000）以问卷调查的方式（有效问卷363份）对9种财务报表的使用者进行了调查，分析了他们对内部控制报告的需求，结果发现，调查对象认为自愿披露和强制披露内部控制报告都能促进公司内部控制的披露，但自愿披露比强制披露在决策方面更有作用。

Simon和Kar（2001）通过对香港上市公司的四个治理指标（董事会中独立董事比例、总经理董事长是否两职合一、是否存在稽查委员会、董事会中的家族成员比例），来考察自愿性信息披露情况，发现存在稽查委员会的上市公司对公司自愿性信息披露具有正相关，家族成员构成与公司自愿性信息披露呈负相关。

（三）内部控制信息披露成本效益分析。Duffy（2004）认为“404 条款”的实施使公司的外部咨询和技术费用剧增，产生这种情况的原因是:很多公司选择将内部控制工作外包或是花费大量成本购买新的软件或升级系统。

Jagan Krishnan、Dasaratha Rama 和YinghongZhang（2008）以 2003年 1月至 2005年9月自愿披露“404条款”实施成本的公司为样本进行研究发现“404条款”的实施费用与公司的规模、内部控制重大缺陷、建立新的电子系统或内部控制制度、聘请的会计师事务所的规模及是否聘请新的CEO等因素正相关。

（四）内部控制实质性缺陷披露的研究。Ge和McVay（2005）通过统计分析发现上市公司披露的内部控制实质性缺陷与公司经营的复杂性正相关，但与公司规模、盈利能力负相关。

AndrewJ.Leone（2007）对年报中披露内部控制缺陷的公司进行研究发现:组织结构的复杂性、重要的组织变化和内控系统方面的投资等均会对内部控制信息披露产生影响。

Hoitash（2009）检验了内部控制缺陷披露与公司治理之间的关系，发现董事会和审计委员会的特征能够影响企业的内部控制治理，审计委员会和董事会成员中，具有财务专长的人员越多，披露内部控制缺陷的可能性越小。

三、国内文献综述

（一）内部控制信息披露规则研究。我国的内部控制信息披露规则早期只限于金融类上市公司，非金融类上市公司处于自愿披露阶段。美国萨班斯法案出台后，中国掀起了是否制定要求上市公司强制性披露内部控制信息的讨论热潮。

朱荣恩、应唯（2003）通过对美国萨班斯法案404条款、SEC发布的最终规定以及会计师事务所提供的报告的解读，指出我国应通过法律法规的形式对财务报告内部控制有效性评价进行强制性规定，并建立起包含评价标准、评价内容、评价时间范围、评价行动指南等一系列完整的内部控制评价体系。

缪艳娟（2007）在详细分析我国上市公司内部控制信息披露规则存在的问题后，又剖析了英美上市公司内部控制信息披露制度，指出我国应借鉴英美制度中的合理理念，建立一套适合我国国情的内部控制信息披露规则体系。

（二）内部控制信息披露现状及改进研究。内部控制信息披露现状及改进措施的研究是内部控制信息披露文献中的主要内容。研究得出的结论大体一致，即内部控制强制性披露规则并没有得到有效的执行。我国仍需继续完善披露规则，改进内部环境，加强评价审核，加大监管力度。

李明辉、何海、马夕奎（2003）通过对2001年在沪深两市公开发行A股的1，148上市公司年报中的内部控制信息披露状况的调查，发现我国内部控制信息披露的规定并未得到有效的执行，大多数公司对内部控制信息的披露流于形式；上市公司内部控制信息自愿披露动力不足，且上市公司存在隐瞒不利消息的动机。因此，要改进内部控制信息披露的规定，鼓励管理当局自愿披露有关内部控制信息的同时加强对内部控制信息披露的监管。

黄秋敏（2008）对在境内上市的十家上市银行2001～2006年度共28份财务报告中所披露的内部控制信息进行了分析，发现存在披露形式多样化、披露内容单一、评价过于笼统以及评价范围不明确等缺陷，并相应提出明确上市银行内部控制信息披露的格式和具体内容、强化内部控制信息披露强制披露的规定和制定上市银行财务报告内部控制评价和审核的统一标准，保证上市银行内部控制信息披露的质量。

杨有红、陈凌云（2009）通过对沪市862家通过制定报纸和网站披露了2007年年度报告的上市公司其内部控制自我评价情况进行统计，发现资源披露内部控制自我评估报告的公司虽然比2006年有所增加，但占比仍然较低，上市公司主动披露内部控制自我评价的意愿强。但是，披露自我评估报告的公司就财务报告的可靠性、资金管理与资产适用的合规性、经营合法性方面显著高于未披露自我评估报告的公司。因此，我们可以通过设定强制性与鼓励性相统一的评价目标，制定兼具可操作性与经济性的评价标准来完善内部控制自我评价机制，进而提高企业披露内部控制自我评价的意愿与质量。

（三）内部控制评价及审核研究。内部控制评价及审核的相关研究随着对内部控制概念界定的差异以及评价标准选择的不同而表现出鲜明的差别。

张龙平、朱锦余（2002）针对注册会计师对企业内部控制有效性进行评价并出具审核报告业务，指出内部控制评价属于注册会计师的审核业务，应从内部控制评价的性质、范围、目标、评价标准、责任划分等方面探讨与内部控制评价相关的理论问题，为我国注册会计师相关鉴证准则的制定和实务工作提供参考。

骆良彬、王河流（2008）把上市公司内部控制整体框架分解为三级指标体系，采用层次分析法确定各指标的权重，再结合专家打分，确定各指标的隶属度，建立模糊综合评价指标体系，实现对内部控制质量评价指标从定性评价到量化评价的模糊映射，为内部控制质量提供一种可行的科学方法。

韩传模、汪士果（2009）利用三维结构解析企业内部控制系统，建立基于风险导向、事宜结构的递阶层次指标体系，引进AHP系统工程方法，使内部控制评价实现定量化，得出企业针对主要业务流程和关键控制措施、主要风险因素、整体或单项控制目标的内部控制有效性、健全性和遵循度评分，为企业和注册会计师执行内部控制基本规范、开展内部控制有效性评价提供灵活适用的技术工具。

（四）内部控制信息披露影响因素研究。我国内部控制信息披露影响因素的研究主要以上市公司年报为依据，从公司内部治理质量、内部治理结构和注册会计师审计质量等方面进行研究。

李明辉、何海、马夕奎（2003）通过对我国2001年上市公司年报中的内部控制信息披露状况进行分析发现内部控制信息披露与财务报告质量、公司质量之间存在一定的关联，非ST/PT的公司内部控制信息披露情况高于ST/PT公司，标准无保留审计意见公司披露情况好于非标准无保留审计意见的公司。

宋绍清、张瑶（2008）选择2006～2007年沪深两市A股上市公司作为研究样本，采用内容分析法，通过构建内部控制信息披露项目量表，考察内部控制信息披露的数量和质量两个维度，计算内部控制信息披露指数来测度上市公司的内部控制信息披露水平，实证研究发现:上市公司设置审计委员会，明显对内部控制信息披露程度产生积极的影响；投资者法律保护程度与上市公司内部控制信息披露程度呈正向显著相关关系；证交所治理机制与内部控制信息披露程度存在正相关关系。

赵息、路晓颖（2010）研究发现，上市公司内部控制信息详细程度与政府监管力度（包括监管概率和处罚力度）成正比。政府的最优监管并不能杜绝上市公司披露简单内部控制信息的违规行为，只能将其控制在一定范围内。

四、总结

上述研究表明，我国有关内部控制信息披露问题的研究起步晚，受美国规则和国内事务的影响较大，对内部控制信息披露影响因素的研究主要从年报入手，对内部控制信息披露质量缺乏准确的度量指标，并且没有形成一致的结论。