历史成本计量属性修正方法研究

刘 群，廖正方

（湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉 430205）

一、会计计量属性重要性的再认识

会计计量是指采用特定的计量标准和计量方法，在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素按货币量度进行量化的过程，它包括计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性。会计计量属性强调的是价值量属性，而价值量属性会因时点和市场条件的不同而存在差异。FASB第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》提出了历史成本、重置成本、现行成本、可实现净值、未来现金流量现值5种计量属性，并对每种计量属性都规定了使用条件和运用对象，计算方法也不尽相同。[1]1992年12月，我国财政部颁布《企业会计准则》，在我国会计准则中首次界定了会计计量属性。但是，准则没有把会计计量属性作为一个独立的章节进行说明，没有对会计计量作出一般性规范，只是在会计一般原则中对历史成本计量属性作了规定。之后，我国会计准则体系在与国际会计准则趋同的道路上几经波折，焦点集中在单一计量属性与多元计量属性的争论上，特别是关于公允价值计量属性的存废问题特别引人注目。2006年2月15日，我国财政部再一次修订了企业会计准则。新准则引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值4种新的计量属性，并规定了它们的应用条件，以满足企业会计实务不断扩展的需要。尽管如此，我国会计学界对会计计量属性的认识仍然大多集中在对公允价值的讨论上，至今鲜有学者从会计计量各属性之间的差异性出发分析会计计量属性的一致性。[2]

从技术层面看，会计是一个独特的信息处理过程，会计计量在会计循环中承上启下，是会计信息系统的核心。确认是计量的准备工作，只有确认没有计量，会计就无法有效描述经济活动并为利害关系人提供决策有用信息；记录和报告是对计量结果的进一步加工和整理，没有会计计量，会计记录和报告就没有实质性内容。为了真实揭示企业的财务状况，会计必须能够对会计要素进行合理计量，为会计信息使用者提供相关、可靠的数据。所以，我们认为，会计计量是会计信息处理过程的核心，会计计量理论是会计理论体系的核心。现有会计计量属性本质上是一致的，即它们都是提供价值量信息，同时，各计量属性之间又存在差异性，这表现在不同计量属性提供的价值量信息的时点不同，适用的条件不同，因而与投资者决策的相关性程度也会不同。

二、我国会计计量属性变革的动因分析

从单一的历史成本计量属性发展到历史成本与其他四种计量属性并存，是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要成果，但这并不能否定历史成本在会计发展史上的历史地位，历史成本计量属性的变迁恰是会计发展历史选择的结果。使用历史成本计量时，资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。历史成本之所以一直是会计唯一的抑或是首要的计量属性，是因为历史成本本身具有其他计量属性不可比拟的优点。当然，随着会计信息越来越成为投资者决策不可或缺的依据，人们对会计信息相关性的要求越来越高，历史成本的局限性也不断显现出来。因此，我们认为，从根本上来说，历史成本的优点奠定了其在会计计量属性中的基础地位，而修正其缺点正是我国会计计量属性变革的根本动因。

（一）会计计量属性的变革并不动摇历史成本的基础地位

不论是过去、现在还是将来，不论会计计量属性如何演进，历史成本在会计计量属性中的基础地位都不会改变。这是由于历史成本作为计量属性具有天然的优点。第一，历史成本具有客观性。未来将要发生的业务或是可能发生的业务都不是历史成本的计价依据，会计强调以实际的交易行为为基础，而且交易行为必须有据可查。在历史成本计量下，只有将每一笔实际发生的业务记录下来，报表的使用者才能从财务报表提取有用数据。历史成本以实际的交易行为为基础，并且是基于交易双方所认可，有合理合法的原始凭证为依据，因此，历史成本具有高度的客观性。历史成本摒弃主观臆断，不论企业后续经济活动如何展开，企业的财务状况如何，交易或事项形成的历史成本都应当是唯一的。第二，历史成本具有可追踪性。在企业会计循环中，企业的交易或事项首先由会计以原始凭证为依据编制记账凭证,然后登记账簿，最后编制报表，历史成本计量采用已发生交易价格记账，环环相扣，实物转移与价值转移的过程路径清新，符合财务会计核算系统的需要。资产价值最终会转化成各种成本费用，成本费用真实与否，不仅关系到企业的经营成果和职工的切身利益，而且也关系到国家税收收益。历史成本是资产进入企业的初始入账价值，资产价值转化为成本费用以此为基础，虽然在时间序列分布上有所不同，但金额以此为限。企业成本费用的发生反映了历史成本的来龙去脉，具有可追踪性的优点，这也为财务报表信息的使用者核查会计信息的真实性提供了便利。第三，历史成本的取得具有便捷性。企业以盈利为目的，其一切行为都会围绕效益最大化这一理念开展。在会计信息的获取过程中也遵循成本效益原则。历史成本因为其入账价格是过去交易的价格, 企业只需按照原始凭证上的金额记录交易事项，不必再花费额外的成本去收集信息。相比而言，其他计量属性在取得入账价值时比较麻烦,取得成本过高,有的还需要利用专门的技术方法。比如，有些资产公允价值的确定需要借助于具有可比性的参照物交易价格，在差异分析的基础上合理估计；现值要以未来现金流量的估计为基础，需要模拟未来市场环境中的价格与销量，这一过程可能是一个浩繁的过程。因此，这些计量属性应用过程中不仅本身很难摆脱人为因素的干扰，而且，计量过程本身比较复杂，相比而言，历史成本的取得要简便得多。

（二）修正历史成本是我国会计计量属性变革的根本动因

随着企业外部竞争环境的变化，会计信息的价值内涵也在不断发生变化，财务会计生成的会计信息主要服务于外部投资人的决策需要。这样，以历史成本作为单一计量属性产生的会计信息与投资人对会计信息的需求之间就产生了越来越多的冲突。正因为如此，修正历史成本成为我国会计计量属性变革的根本动因。第一，历史成本的相关性不足。历史成本是资产取得或形成时的入账价值，随着时间推移，由于使用或是自然力的作用，资产不仅会发生有形磨损，还会产生无形磨损，因而，就一般资产而言其价值是递减的，所以，期末时点资产的实际价值与历史成本的账面余额可能是背离的，如果仍然以历史成本描述资产期末时点价值，就不能真实反映资产的实际价值，就不能真实反映企业财务状况，因而可能会误导投资者。正如具有突出的优点一样，历史成本同时存在突出的缺点。第二，确认的收益不准确。在采用历史成本对会计要素计量时，企业以实际发生经济业务的货币量作为会计要素的记录依据，以现时价格计量的收入与按过去价格计算的费用进行配比作为经营成果。当币值处于稳定状态下，使用历史成本确定的收益可信度较高。但通货膨胀时期记账本位币币值剧烈变动，货币的购买力与入账时期相比，失去了可比性，此时，以历史成本为基础计算的净损益不能真实反映企业的获利能力。比如，一项资产的历史成本为300元，现实市场价格为500元，也就是说其重置成本为500元，如果处置该项资产可以产生毛利200元，但是，对毛利进行分配以后，企业补偿的300元没办法重新购进一项新的资产，企业的产销规模必然萎缩。因此，以历史成本为基础计算的净损益在通货膨胀条件下具有欺骗性。第三，没有反映资产内在的风险因素。在经济全球化的大背景下，企业的运营环境具有更多的不确定性。当然，企业所处的行业不同，其风险大小也不同。就企业的具体资产形态而言，未来的预期收益和风险程度决定资产的现实价值。这里的风险程度，既包括系统风险也包括个别风险，既包括财务风险也包括经营风险，理论上一般用资产的资本化率表示，资产的价值与资本化率成反比。以历史成本计量资产价值，资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出对价资产的公允价值计量，没有对资产内在风险进行有效预测，没有真实反映资产的内在价值。第四，后续计量的资产价值不再客观。资产的本质特征是能够为企业带来预期收益，所以，决定资产价值的最根本因素是其能够给企业带来的预期收益，虽然历史成本是影响资产价值的重要因素，但在投资人的决策判断中，最重要的决定因素是资产的预期收益。因此，以历史成本反映资产期末时点价值，既导致资产信息的相关性不足，也没有自始至终贯彻客观性原则。客观性原则不仅仅要求初始点的确认和计量要客观，而且后续的确认和计量也要客观，即客观性反映要与资产的存续期间要一致。

三、历史成本计量属性的修正方法

会计信息质量要求是多维的，会计信息质量的两个最重要特征是相关性和可靠性。关于会计信息质量与会计目标之间的关系，以及会计信息质量要求之间的内在联系，我国会计准则都没有明确的表述。我们认为，相关性是终极目的，可靠性是前提，只有同时满足这两个条件，会计信息才能更好地服务于会计信息使用者，更好地实现财务报告的目标。历史成本的优点使其成为最重要的会计计量属性，而历史成本的局限性需要引进其他的计量属性以弥补其不足，或是在保留历史成本信息的基础上定期检验资产的实际价值，通过减值会计对历史成本进行修正，目的都是在保证历史成本可靠性的基础上提高会计信息的相关性。

（一）新增计量属性对历史成本的修正

在对新的计量属性的认识上，孤立地理解五种计量属性，或是因为有了新的计量属性就否定历史成本的基础地位是错误的。新增的计量属性从本质上与历史成本一样，都是反映计量对象的价值量特征，差异在于新增计量属性对应的时点不同。五大计量属性之间并不相互排斥，即同一资产可以有历史成本，同时可以有重置成本、可变现净值、现值和公允价值，这样，根据资产寿命周期内时点的不同和对会计信息相关性要求程度不同，就可以采用不同的计量属性对资产价值进行计量，每一种新的计量属性都是在某一侧面或是特征上对历史成本进行修正。第一，重置成本对历史成本修正。重置成本指企业重新获得的某项资产与已有的资产或其生产能力相同时需要支付的成本。使用重置成本的有效前提是资产处于使用状态，能够反映出资产正在使用和能够继续使用这两种状态。采用重置成本计量时，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的成本计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的成本计量。在价格上涨时期，如果以历史成本计算费用，将明显比为补偿或重置已消耗资源的成本低，那么事后企业确认的经营利润则会偏高，甚至出现看上去盈利实际却亏损的假象。第二，可变现净值对历史成本的修正。可变现净值指企业在正常经营活动中，存货的预计售价减去达到预计可销售状态估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。《企业会计准则第1号——存货》第15条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。”国际会计准则关于期末存货计量原则的表述是：“存货应按成本与可变现净值中的低者加以计量。”现行准则存货的初始计量仍然坚持了历史成本原则，而存货的期末计量可变性净值与成本是平起平坐的，可变现净值对历史成本计量属性的修正意味明显。第三，现值对历史成本的修正。现值是指资产或者负债形成的未来现金流量的折现价值，是考虑货币时间价值因素的计量属性。现值计算的时点是当前，但计算的基础是计量对象未来的现金流量，反映的是资产未来的预期收益能力，因此，现值计量属性最契合资产的本质特征。正因为如此，现值计量属性完全颠覆了历史成本计量属性的逻辑起点，使用现值计量属性获得的会计信息质量的相关性最强。这种计量属性主要运用在分期付款购买或销售资产、弃置费用和融资租赁这几种经济活动中。第四，公允价值对历史成本计量的修正。[3]公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换而不是强迫或者负债清偿销售所达成的的金额。公允价值强调公开市场、经济理性和信息充分等前提条件。公允价值对资产或者负债的价值变化以动态、及时为标准，在肯定使用历史成本计量时初始交易所获得的资产或负债的账面价值同时，它会根据时间的推移和市场价格的变化进行修正。以公允价值计量，一方面因公允价值的变动要调整资产的账面价值，另一方面要将公允价值变动计入当期损益或是计入资本公积。公允价值主要应用于交易性金融资产，可供出售金融资产和公允价值模式下投资性房地产的计量。

（二）资产减值会计对历史成本计量属性的修正

新增计量属性改变了历史成本作为单一计量属性的局面，但是，新增计量属性只是增加了会计计量属性的多样性，一旦入账，不论按何种计量属性记录的账面价值都重新开始与计量对象的实际价值产生新的背离。从资产负债表日观察，原账面价值余额如果不能反映期末时点的实际价值，不论原账面价值是以何种计量属性计量的，为保证会计信息的相关性，都需要对原账面价值进行修正。基于谨慎性原则的要求，对于期末时点实际价值高于原账面价值的不做账务处理，相反的情况要确认减值损失，计提减值准备，这就是减值会计的理论基础。也就是说，减值会计不仅仅是对历史成本的修正，也是对其他计量属性的修正，因为其他计量属性也存在局限性。

资产减值会计的核心是进行资产的减值测试。资产减值测试是指企业根据企业外部信息与内部信息，对企业资产是否存在减值迹象进行有效判断。当有确切证据表明资产确实存在减值迹象时，那么企业有必要合理估计该项资产的可收回金额，并对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

资产减值会计体现了谨慎性原则的要求，即在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，应当充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用，确保客观反映资产的实际价值。所以，要动态地理解会计计量属性，只有这样，才能正确理解和运用减值会计，降低会计核算风险。

四、会计计量属性发展趋势展望

会计是一个确认、计量、记录和报告的过程，会计确认、记录和报告的技术方法相对稳定，而会计计量深受外部环境变迁的影响，环境变迁要求会计计量属性与时俱进。随着中国资本走向世界，中国会计需要学习借鉴发达国家会计经验，为中国资本走向世界开辟道路。1992年开始，我国会计准则针对一些特定事项，在使用历史成本计量的同时，已经通过特定方法进行对历史成本信息修正，如允许加速折旧、计提坏账准备等。2006年《企业会计准则——基本准则》第43条规定：“企业在对会计要素进行计量时，—般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”我国会计计量属性总体上基本与国际会计准则趋同。我国未来的会计计量模式将维持以历史成本计量属性为主、多种其他计量属性为辅的混合计量模式。[4]因为每一种会计计量属性都有自己的优点和局限性，单一使用任何一种，都不能为会计信息使用者提供绝对可靠、相关的会计信息。因此，只有博取众长，综合优势，才能发挥每一个计量属性的效用，同时还要进一步深化减值会计理论与实务，不断提升会计信息作为公共产品的社会价值。不论是单项资产还是资产组合的减值测试，都是一个复杂的过程，而现行的准则把复杂问题简单化，这是我国未来会计计量属性深化改革必须面对的深层次问题。

[1]葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨—市场价格、历史成本、现成成本与公允价值[J].会计研究，2006,(9)：7-14.

[2]周明春，刘西红.金融危机引发的对公允价值与历史成本的思考[J].会计研究，2009，（9）：15-21.

[3]张楚堂，李文俊.公允价值与历史成本的关系[J].武汉理工大学学报（信息与管理工程版），2008，（2）：296-299.

[4]黄小芳，公允价值和历史成本混合会计模式探讨[J].会计师.2011，（2）：12-13.