论会计与税法差异的协调

李仲轶

宿州学院经济管理学院，安徽宿州，234000

新《企业会计准则》于2006年2月颁布，2007年执行，它规范着企业在实际生产经营过程中如何应用准则中确定的会计要素、会计科目和会计处理方法来进行账务处理[1]；新《企业所得税法》于2008年开始执行，它规范着企业在实际生产经营过程中如何交纳企业所得税。这两个规定所确定的收益是不同的，会计上表现为会计利润，税法上使用的是应纳税所得额，它们之间有着一定的差异，面临这个差异，应不应该加以协调呢？这个问题以前曾经有不少学者探讨过，现在，随着新《企业所得税法》的颁布，会计与税法差异问题的讨论日益增多，但是协调问题却逐步减少。本文首先从制度层面分析会计与税收差异产生的具体原因，进而就会计与税法在差异基础上的协调谈几点认识。

1 会计与税法差异的具体原因

产生会计与税法差异的具体原因有很多，有制度因素形成的，有盈余操纵造成的。由于盈余操纵因素的会税差异是人为造成的，故本文不作讨论。本文仅就制度因素中形成的主要情况进行分析，按照有利于分析会计与税法差异协调的角度，笔者把会税差异分为以下类型。

1.1 由于应计基础不同引起的差异

在新的企业会计准则中，明确地把权责发生制作为会计确认、计量和报告的基础，凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用处理。对于工业企业来说，收入的确认体现了实质重于形式的原则，企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移，这是确认收入的实质性前提。另外，要求与交易相关的经济利益流入企业则体现了收入确认的实质性结果。而税法中对收入的确认往往是“形式重于实质”，在税收的征缴上，不仅要考虑到国家的现实需要，还要考虑纳税人的实际支付能力，以保证税收征管的效率，实现国家税收及时、足额入库。

1.2 由于计量属性不同引起的差异

税法一般采用历史成本计量属性，对公允价值计量属性应用的范围也比会计准则的范围小得多，由此，在分期付款购买固定资产、无形资产及融资租入固定资产及有关金融资产入账价值的确定方面会引发暂时性差异[2]。

1.3 由于税收优惠和扣除项目标准的不同引起的差异

税收优惠政策会引起会计与税收的差异，例如，企业取得的股息、红利等权益性投资收益应依法缴纳企业所得税，但居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。会计上作为收益计入利润总额，而税法上不作为应税所得，比如国债利息收入。同时，由于扣除项目标准的不同也会引发会计与税收的差异。例如，企业所得税法规定，非金融企业在生产经营活动中发生的向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分利息支出准予扣除，而新企业会计准则没有利息水平列支的限定条件。另外，在业务招待费、广告费和业务宣传费、捐赠支出等方面，企业所得税法和会计准则之间在扣除标准的制定上都不同程度地存在差异[3]。

2 需要协调会计与税法的原因分析

笔者认为，目前会计和税法的协调工作仍显得十分重要，原因是两者差异所引发的弊病依然存在，具体表现在以下几个方面。

(1)会计与税法差异的存在，不利于税务工作的有效开展。在实际工作中，税务部门对大多数企业采取查账征收的方式收税，如果会计上计算收益过程中所需涉及项目的计算标准和税法上的计算标准不一致，税务人员务必对会计数据按照税法进行调整。如果会计与税法的数据差异的事项和结构过于复杂，税务人员不易把握差异的调整，不仅影响纳税数额计算的准确性，也影响国家税收的权威性和公平性，同时也费时费力，影响收税工作效率。要满足税务部门征税的需要，就应将两者加以协调。

(2)增加企业交税计算的难度。我国的企业会计制度(会计准则)经过几轮的变迁，直到2007年1月1日新《企业会计准则》才开始执行，但其后续文件仍不断推出，广大会计实践工作者知识结构参差不齐，接受会计教育培训的机会也不完全一样，吃透新《企业会计准则》还需要一个较长的过程。比如，实践工作中，对于现金流量表的编制、对公允价值的理解和记账、对合并报表的处理等，非一日之功能学会。如果在此基础上再增加一个会税差异调整的复杂性，会计实践人员就更加无所适从了，既不能准确地核算账目，又不能弄清应交所得税的准确金额。

(3)有加剧盈余操纵的可能性，影响会计信息质量。尽管新的企业会计准则对会计估计和会计政策的选择范围进行了重新界定，压缩和限制了企业对利润的操纵空间，规范了企业盈余管理行为，提高了会计信息质量。但是，一些具体会计处理方式的规定仍然会给会计人员留下职业判断的空间，有可能成为操纵利润的渠道[4]，影响税务人员征税的准确性，税务人员也很难判断这个差异究竟是由于正常的对会计数据进行正确的纳税调整而引起的，还是由于其他原因而产生的。有研究表明，拥有较高的会计-税收差异水平的地区，其会计盈余的持续性就可能越强，也就是说盈余管理幅度越高，会计税收差异越大[5]。这说明确实有部分企业利用这个差异进行盈余操纵，但目前仍无法控制。

3 明确会计与税法协调的几个问题

3.1 会计与税法的差异是必然的

在我国，作为企业会计准则来说，由于改革开放和对外贸易的需要，会计作为一门商业语言必须与国际会计准则接轨，这是我国会计发展的方向，是不容置疑的，它一方面保证着企业会计信息质量，另一方面便于我国与国外进行商业交流，创造互通的商业氛围。税法是国家所得税税收方面的法律，也是必须遵守的，而且税收的计算是刚性的，所得税的计算是有计税依据、计税税率的，它的收入总额中的一般收入和特殊收入、扣除范围和标准、资产的税务处理、亏损弥补等内容一旦规定，就必须严格执行。即两者之间的协调是有一定原则的，并不能为了两者的协调而违背原则。因此，两者之间的差异是必然存在的，会计从业人员必须接受这个事实。会税差异的发展本身就是会税分离，我国的会计发展历程和国际化的趋势不可能使会税模式又回到以前会税统一的老路上去[6]。

3.2 差异大小不等同于协调效果的好坏

会计与税法计算出来的收益差异的大小是多方面引起的，由于会计和税法的差异是必然的，其中有一部分是无法协调的，所需要协调的也只是其中能协调的一部分。因此，即使一些企业行业相同、规模相同，甚至有更多的相同之处，用不同企业的会税差异的绝对额和相对额直接来检验会税差异协调的效果也是不可取的。特别是人为缩小会税差异，走向极端，造成会计信息失真，或人为扩大差异，造成大量避税和偷漏税款行为的产生，进而引起税收的流失[7]。只有税务机关征税和企业交税的计算可操作性比以前更强，盈余操作的空间则相对更小，协调的效果就会日益凸现，这才应该是会计税法协调的真正标准。

3.3 会计和税法协调中，“谁向谁看齐”问题

持有会计应向税法协调观点的学者认为，税法是刚性的，涉及到国家收入的安全保障问题，会计准则在设计时应充分考虑到现有税法的内容， 如认为在会计与税收相对分离的情况下，税法的权威性和强制性超过了会计准则，税收处于强势，会计处于弱势。当会计准则与税法之间存在矛盾或冲突时，纳税人在会计核算的基础上势必进行纳税调整，更为遵从税法的约束[8]。

持有税法应向会计准则协调观点的学者认为，企业的计税是依据企业会计准则，不可能再另辟蹊径，税法和会计准则的规定不一样，只会影响纳税和征税双方自身的效率，如认为由于税法的刚性原则也导致了某些处理与业务的经济实质不符,所以税收法规可针对个别业务、个别企业,在保持自身原则的基础上与会计准则作适当的协作[9]。又如，由于企业所得税法颁布在后, 在不影响税法精神的地方也尽量采取与会计准则相同方法[10]。笔者认为，两个观点都有合理之处，但片面地认为“谁向谁看齐”是行不通的，应该通过财政部门和税务部门相协商，确定哪些部分应该让会计准则多考虑税的影响，哪些部分应该让税法多考虑会计准则的影响，而不是各自为阵，或“谁迁就谁”。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部．企业会计准则(2006)[S]．北京：经济科学出版社，2006：1-79

[2]连亚雷．会计与税法应税收益的差异与协调[J]．企业导报，2011(2)：150

[3]赵建新．我国会计与税法的差异及协调性研究[J]．财会研究，2011(6)：38-40

[4]戴德明．新企业会计准则实施后亏损上市公司盈余管理的实证研究[J]．财会月刊，2009(10)：3-5

[5]郑柳明．会计—税收差异和盈余质量[J]．现代商业，2011(18)：238

[6]李心源，戴德明．税收与会计关系模式的选择与税收监管[J]．税务研究，2004(11)：76-78

[7]郭昌荣．会计制度与税法关系的协调研究[J]．会计师，2012(11)：15-16

[8]蔡昌．分离·趋同·协作：税会关系模式及协调机制研究[J]．财会学习，2011(10)：57

[9]戴德明．我国会计制度与税收法规的协作研究：基于税会关系模式与二者差异的分析[J]．会计研究，2005(10)：50-54

[10]刘慧凤，邓阳．会计利润与应税所得之间制度性差异：协调与效果[J]．财经论丛，2011(6)：79-82