论会计政策选择所导致的会计信息失真

孟庆寅

所谓会计信息失真是指企业对外提供的会计信息严重偏离企业会计准则和会计制度的规定，不能真实地反映企业实际的财务状况和经营成果的一种现象。我们通常在分析会计信息失真原因时，大多数人直接想到的是会计作弊，但会计信息失真的范围远不仅限于会计作弊，会计制度本身缺陷也同样会导致会计信息失真。大致可归为以下两种类型：

1.合法失真与非法失真。

会计信息失真按产生的原因不同，分为合法失真与非法失真。如果失真的会计信息产生于合法真实的原始凭证，并且依据的合法合规的会计处理过程，即为合法会计失真，反之，如果会计信息的失真是基于一种违规处理之上，那么，它就是一种非法会计信息失真。

2.故意失真与无意失真。

会计信息失真按其与有关人员的关系不同，分为故意失真与无意失真。无意失真是会计人员技术熟练程度不够、疏忽大意等非故意因素导致的，比较容易克服和纠正。故意失真是指在企业管理当局的授意下，利用会计规范给予企业的灵活性，有偏向性或诱导性地提供信息，或者违背会计规范制造假帐。这是危害最大、后果最严重、也最难以防范和察觉的失真行为。

一、会计政策的可选择性为会计信息失真提供空间和可能

任何一个会计准则和会计制度都不可能尽善尽美、涵盖一切，它们只是对会计工作提出基本的原则和规范，而且大多数只是对以往会计实践的总结，每当新情况、新领域、新行业出现的时候，总是很难找到一个恰当的会计准则作为会计操作的依据。也就是说法定会计政策往往滞后于会计实践的发展，因此，客观上需要不断创新会计惯例，但为了在一定时期内保持法定会计政策的相对稳定，法定会计政策必须有一定的弹性，如会计计量方面的区间规定以及会计计价方法的多样性规定等。虽然制度规定同一企业在不同时期计价方法要保持一致，但不同企业可以选取不同计价方法。当前我国建立现代企业制度要求赋予企业充分的自主权，与之相适应的会计改革也要求给予企业较大的会计政策选择权。同时，随着企业经营方式的多样化，经营活动范围的扩大和社会、法律、金融环境的日趋复杂化，使同类会计事项的个性日益丰富，法定会计政策也趋向于为企业提供更大的会计政策选择范围。这样，合法会计信息失真产生的可能性也因此加大。

二、会计信息提供者与使用者利益的不完全一致性是滥用会计政策引起会计信息失真的深层原因

会计反映的结果往往是利自分配方案的依据，会计报表所提供的数据指标有时是其使用人利害得失的关键，利益关系人会为了自身的利益利用一切可能的机会干预这一反映结果，当其中一方隐蔽地实施干预后，就会使其偏高原来的客观情况。会计信息提供者（如经理阶层）因占有信息优势和直接参与会计活动而最有条件实施干预，在追求本身利益最大化驱动下，总能作出使自己得益的选择。其中包括:

1.会计人员的素质参差不齐。

2.会计信息是会计人员对会计要素进行确认与计量中生成的。

会计人员是会计核算和监督的主体，所有会计信息最终都出自会计之手。有些会计人员素质低、业务水平差、技术不过硬、责任心不强、法律意识缺乏，导致会计核算错误，信息失真；有的会计人员默守陈规，不求上进，缺乏职业理想和敬业精神。会计人员是会计信息这种“产品”的“生产者”，他们的素质高低直接影响会计信息的质量。

3.单位负责人指导思想不正。

我国现在执行的《会计法》第四条明确规定：“单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”单位负责人对会计信息有举足轻重的影响。有些单位负责人利用手中权力，为了个人私利或本企业利益，指使会计人员弄虚作假，搞“厂长成本、书记利润”、“ 官出数字”、“ 数字出官”，搞“ 账外账、小金库”，使会计信息失真。

4.会计管理体制存在弊端。

大多数企业的会计人员是由企业经营者直接聘任的，即使不是经营者直接聘用的，会计人员作为企业的一员，也要受本单位领导的控制和制约，其经济待遇、工作安排、职务任免等都基本上由领导决定。这就意味着企业的会计工作在某种意义上是为企业经营者服务并随着企业经营者的意志而改变。虽然《会计法》规定：“国有企业、事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免应当经过主管单位同意，不得任意调动或撤换。”但主管部门并没有起到保护会计人员行使职权的作用，守法的会计人员遭打击报复、被撤换，主管部门往往顺从单位负责人的意见，出现了会计人员“顶得住的站不住，站得住的顶不住”，会计人员出于自我保护，屈服于单位领导，会计核算缺乏独立性，内部监督职能没有发挥出来。

1.会计基础工作薄弱。

有些单位无视《会计基础工作规范》的规定，会计机构设置不健全，会计人员配备不合理，岗位责任制不明晰，会计交接手续不规范，缺乏有效的内部管理制度，会计监督机制不健全。有的单位内部财务管理制度不健全，甚至连原始凭证、会计记录都不全；定额管理、计量验收管理和财务处理程序等无章可循，财务工作的随意性很大，造成假账。

2.企业业绩评价体系不合理。

长期以来，对企业业绩的考核评价侧重于企业一定期间的经营结果，而不关心产生这种结果的程序或过程是否合理。企业业绩评价体系把注意力集中在利润、资产收益率等财务性评价指标上，而较少运用和分析一些相关的非财务性评价指标；只强调企业的经营结果是否达到了既定的目标，而忽视企业是通过什么程序或采取哪些过程来达到这种结果的。正是由于企业业绩评价体系对于结果状态的过于偏爱，以及对会计信息产生过程有所忽视，从而促使了企业短期行为、会计造假及违规交易等一系列失态运作随之发生，导致会计信息严重失真。

三、会计政策存在的原因和必要性

1.会计实务的多样性与复杂性。

由于企业所处的环境千差万别，企业的经营规模、经营状况各不相同，为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发，最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，准则、制度就有必要留有一定的弹性空间，即在统一性的同时还需要一定的灵活性，允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理之间进行选择，从而也留给会计人员越来越多地进行职业判断的余地。

2.不同的会计观点。

不同的资本来源决定了企业财务信息使用者的范围和信息的用途不同，从而在会计准则的内在选择空间上存在差异。企业的财务会计应向其相关的利益各方（包括政府、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等）充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各自独立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府与企业的利益相关性更低。政府为了平衡各相关方的利益并使其制定的准则、制度能使各利益方早日顺利接受，从而使制定后的执行成本降低，因此政府就会放宽准则中对一些经济业务事项的会计处理限定，以提供一些可供选择的会计处理方法。

3.会计计量与报告中的主观性。

会计计量与报告过程是人们主观地期望以货币计量为手段，采用一些特定的专门方法，对会计对象加以反映以提供相关可靠的会计信息的过程。因此，会计核算过程中一定程度上掺杂了人的主观判断，这表现为人们可能对同一经济业务事项会有不同的看法，从而产生不同的会计观点，并提出不同的处理意见，也由此就产生了会计政策。

四、会计政策可选择性的利弊分析

1.利。

会计最基本的职能是反映经济活动，经济活动又是复杂多变的，因而会计领域也存在很多不确定性。因此，对具体经济业务处理提供最直接指导的会计准则也不可能穷尽所有可能的现实，会留有一定的弹性空间。会计准则的弹性空间影响职业判断，管理当局就可利用他的信息优势，选择对其有利的会计准则。如，企业为其他单位提供债务担保，如果被担保方到期无力偿还，担保方将负连带责任。对于担保方而言，担保所引起的可能发生的连带责任构成或有负债。但是，担保方是否需要履行连带责任，在担保协议达成时是不能确定的。其次，或有负债的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。管理当局在判断或有负债的可能性时，有可能把自身的效用考虑进去，这样由于管理当局的机会主义及信息不对称就会产生另一种不确定性。因为外生不确定性，导致多样性的会计选择制度，又会加剧内生不确定性。会计准则弹性“就像一个小孩的气球，在遵循公认会计原则下，一个公司可以使自己的赢余或资产变大或变小，假定它的会计师能用力吹它或吸它的话”。可选择性高的准则增大了实务处理的灵活性，我国的现代企业制度要求赋予企业充分的自主权，与之相适应的企业改革也要求给与企业较大的会计政策选择权。

2.弊。

由于国家法规、会计制度、会计准则都是由人来制定的，在制定的过程中，必然会或多或少掺进一些个人的主观判断，使得各种规范本身不能完全符合客观实际。由于此种原因造成的会计信息失真，是在合法合规的会计政策选择的前提下发生的，它与弄虚作假相比，具有更大的隐蔽性。利润操纵是会计政策选择存在弊端的主要表现，由于会计业务的模糊性和不确定性，会计处理中存在着大量的估计和判断，使会计操纵利润成为可能。企业在会计政策的选择和变更中占有绝对优势，选择哪一项会计政策能够最恰当地反映企业的财务状况和经营成果，原设定的会计政策是否还能够最恰当地反映企业的财务状况和经营成果，完全取决于企业经理们的主观判断，外部信息使用者根本不可能了解事情的真相。因此，会计政策的选择实际上成为企业管理层谋求私人利益的合法途径，为其操纵利润大开方便之门。利用会计政策选择实施利润操纵的方法有两个。一个是直接方法，也称会计方法，即直接通过选择会计政策实施利润操纵；一个是间接方法，也称非会计方法，即通过改变交易时间和创造交易来适应会计政策的选择。利用会计政策的选择，操纵利润的典型作法有：提前或推迟确认收入、提前或推迟确认费用、高估租赁资产的公允价值、设置“甜饼罐”违规准备调节利润、提高净残值、实施“资产组合战略”等等。

六、解决思路

1.加强附注、表外披露。

在市场经济高度发展的今天，会计信息已成为经济发展的一个有效的测试棒，从某种意义上来说，公司会计信息的质量直接关系到市场经济的有效运作和健康发展，报表使用者（特别是广大投资者）对公司的信任是资本市场有效运作和健康发展的前提条件。但随着市场经济的不断完善，会计报表逐渐暴露其局限性。因而，在基本会计报表之外提供其他辅助性的信息成为一种顺其自然的选择，会计报表附注也显得越来越重要。为此，各国纷纷加强了对会计报表附注的研究，在经济发达的国家，附注的长度已超过了会计报表本身的长度。为此，会计报表附注作为财务会计报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，人们越来越希望通过对附注的研究来了解企业的真实利润、实际生产规模、表外筹资、衍生金融工具及股票期权的会计处理方法等在主表中无法反映的信息。

规范会计政策、会计估计变更及会计差错更正的信息披露。对于会计政策、会计估计变更，上市公司应严格按准则要求详细披露变更的内容、原因等要素，不得有遗漏，尽量减少以后补丁公告的出现。新准则在会计政策选择方面，引入了研发费用资本化制度，改变了现行的研发费用全部费用化的规定，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定，取消了重大差错，改为前期差错。但对于会计差错更正，为了加强对上市公司“重大会计差错”信息的公开管理，准则应要求上市公司将重大会计差错作为重大事项及时公告。同时，针对滥用会计政策、会计估计变更和会计差错更正的情况，准则应严格限制会计政策和会计估计变更的应用，可以考虑除了相关制度允许或会计主管部门要求外，原则上不允许上市公司随意进行会计政策和会计估计变更。

2.加强对滥用会计政策的识别和处罚力度。

健全法律法规制度；严格执法，提高法律法规的严肃性。《会计法》从1985年首次出台实施到1993年初次修改，直至1999年的再修改，充分体现了党和政府十分关注会计信息的质量，从健全法规制度着手，必须从源头抓起，把《会计法》的执行落到实处。这是从法制角度来保证会计信息质量的提高。最新修改的《会计法》对违法行为的法律责任做出了明确规定，特别是加大了对提供虚假会计信息的打击力度，一方面强化单位领导人在会计工作中法律责任，对那些严重违反《会计法》使会计核算不真实的当事人、责任人依法追究法律责任。对不坚持原则、玩忽职守的会计人员调离工作岗位，吊销从业资格证书；另一方面强调严格执法，因为若执法不严，法只能成为摆设。所以各执法部门要充实力量，加强执法力度，将提供虚假会计信息者绳之以法，以保证会计信息的真实性。

此外，还要及时修订会计法规，尽量减少“时已徙而法不徙”的现象。在制定会计法规、会计准则时，应尽量克服或减少其本身的不确定性，对于准则中的某些定义和释义要有精确的分析和解释，如果某一定义和释义可能会有多种理解，则应对各种可能的理解作详细地阐述，表明各种理解的适用情况，这样就不会使准则的使用者造成误解。另外，对一些会计概念或会计核算方法选择的规定上，尽可能少用“也可”、“或者”等模糊性词语，尽量使同一内容的规定一致。还应通过内部审计或一定的监督机构来制止企业占会计政策可选择性的空子。另外，对于同一行业相类似的不同企业，其会计政策的选择性范围也应有所限制。

3.其他。

完善公司治理结构和公司产权制度。就上市公司的产权现状而言，主要问题表现为国有股股东实际缺位，以及股权的过分集中。相应地，应采取如下措施：设立纯经济性而非行政性的国有资产管理机构，以解决上市公司国有股股东实际缺位问题；完善上市公司的内部监控机制。（1）健全董事会。（2）建立审计委员或充分发挥监事会的作用。引入审计委员会这一机构，它主要由公司的非执行董事和监事组成，负责对公司经营和财务活动进行审计监督，并拥有聘用注册会计师的决定权等。或者将这一权力赋予监事会。（3）建立董事会与管理层之间一种基于合约的委托代理关系，明文规定双方的责权利关系。这些措施将得以强化董事会、监事会监控工作的客观性，使其更能代表中小股东的利益。

实践证明，只有建立和完善现代企业制度，使企业真正成为产权清晰，权责分明，政企分开，管理科学的自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人实体和市场竞争主体，才能使企业自觉遵守经济规律，提供真实可靠的会计资料。

企业要运行，必须有一定的资源。企业管理当局能否获取投资者的资源，取决于股东、债权人等对他们的信赖程度，而信赖程度的基础就是信息。各方根据所得到的有关企业管理当局的信息，其中包括会计信息，来评价企业管理当局的经营能力和道德品质。为了获取资源，企业管理当局必须向各利益相关方提供能证明其使用效率的信息，根据理性经济人假设，作为代理人的管理当局是自身效用最大化者，当发布公允的会计信息可能损害他们效用最大化目标时（如严重亏损可能导致他们报酬的大幅减少甚至被解聘），他们就有动机进行会计政策选择，甚至提供虚假会计报表。一般来说，一个有效的资本市场，同时也是一个有效的信息市场。企业要从资本市场上以较低的成本获取所需的资源，它就必须要学会利用会计信息的披露来树立其健康的财务形象。一般情况下，财务状况和经营业绩越好的企业，通常也被认为是财务状况越健康的企业。但是，由于企业生产上的周期性、季节性和市场的不确定性，其业绩很难保持一个固定不变的增长势头，甚至会出现大幅波动。因此，企业管理当局的最佳选择通常就是通过会计政策的选择来左右会计信息的生成，以维持企业“稳中有升”的财务形象。当企业业绩很好时，他们可能多提准备;而当企业业绩不好时，则通过动用这些准备来平滑企业收益。企业管理当局在选择会计政策时，是从自己的利益出发的。

有人提出会计政策选择的立场，主要有：委托人权益观（投资者立场）、受托人权益观（管理当局立场）、国家权益观（国家立场）、“双重”主体权益观（即既考虑外部委托人——股东、债权人的利益，又考虑受托人——管理当局利益）、“三重”主体权益观（复合立场，即综合考虑委托人、受托人、国家三者的利益）。毫无疑问，与各利益相关方的契约是企业会计政策选择应考虑的因素，即企业管理当局在进行会计政策选择时要综合考虑股东、债权人、国家等多方面的利益，但这并不等于说股东、债权人、国家的立场就是企业管理当局选择会计政策的立场，选择会计政策应考虑的因素与选择会计政策的立场完全是两回事。会计政策选择的立场是由现代企业制度下企业的委托—代理关系决定的。现代企业被认为是生产要素间一系列契约的联结，每一种要素为其自我利益所驱使。而委托—代理关系则是一方同意代表另一方行动的关系。所以，有些企业管理当局之所以会愿意受雇于企业，其目的在很大程度上是为了获取自身的利益（有形的或无形的、经济利益或政治利益、丰厚的报酬或高额的在职消费等），在这种情况下，经营管理企业只是他们获取自身利益的手段。而会计信息的重要作用之一就是反映企业管理当局的经营业绩，用以解除管理当局的受托责任。但由于管理人员努力程度的不可观测性，所以会计信息反映的相关指标就成为委托方经营业绩的主要尺度。这促使管理当局在会计准则允许的范围内（甚至违背会计准则），通过选择适当的会计政策左右会计信息的生成，以获取自己的利益，即会计政策的选择立场实际上是企业管理当局的立场。

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