自愿性内部控制鉴证报告披露动机文献综述

单美连，郭贵良

（兰州商学院，甘肃 兰州 730020）

自愿性内部控制鉴证报告披露动机文献综述

单美连，郭贵良

（兰州商学院，甘肃 兰州 730020）

通过对相关文献的梳理，发现国内外主要是基于代理理论、信号传递理论、声誉机制理论和合法性理论，对自愿性披露行为进行探讨.而我国学者日后可以从公司及审计师双重角度对披露及披露高质量报告的行为进行深入研究.

内部控制；鉴证报告；自愿性；披露动机；文献综述

1 引言

近年来我国政府发布了一系列有关内部控制审计的规范与指引，这使得针对内部控制鉴证方面的研究也逐渐变得热化.在实践中，我国自2012年1月1日开始上交所和深交所要求主板上市的公司强制披露其内部控制鉴证报告，对中小板和创业板一直实行自愿性披露，而之前的几年所有版块都是自愿性披露，但在自愿性披露的制度背景下，存在着部分上市公司对其内部控制鉴证报告进行披露的现象.因此，有关自愿性内部控制鉴证报告披露动机的研究越来越成为人们关注的焦点.

2 自愿性内部控制鉴证报告披露动机的国外研究综述

在SOX法案出台前研究公司披露内部控制动机的文献主要有以下几种观点：有关强制性还是自愿性披露问题，Heather作为赞成自愿性披露的一方在2000年表明：执行官对公司高管层提供内部控制报告的行为应该以自愿性为前提进行披露.虽然强制性内部控制报告在一定程度上能够改善公司的内部控制，但却不一定能够提供决策有用的信息，且对于尽责的管理层而言，其已有动机监控公司的内部控制系统而不需要一个强制披露的要求.然而，也有人持相反的观点，他们认为在自愿披露的状况下，没有重大内部控制缺陷的公司通常会愿意通过披露自身内部控制的信息使其与其他公司区别开来.而若采用强制披露，则会使有内部控制重大缺陷的公司在未改进之前就披露有关内部控制健全的信息，从而导致内部控制报告的信息传递功能被大大削弱了，但这种披露却未能改善公司的财务状况.

在研究披露动机方面，多数学者认为内部控制质量的好坏直接影响披露行为的发生，而对内部控制质量的度量通常都是采用间接衡量的方法.比如，Hermanson（2000）得出财务报告使用者认为自愿披露内部控制能够加强对内部控制系统进行监督并促进公司完善其内部控制系统，同时可以为投资者提供决策有用的信息.Krishnan（2005）通过对1994年到2000年上市公司因更换审计师而被要求强制性披露的共128项内部控制缺陷进行研究，得出审计委员会的质量与内部控制的质量间呈正相关关系.Bronson（2006）通过研究发现公司的规模越大、净利润增长得越快、销售增长得越慢、审计委员能够越勤勉、机构的持股比例若越高，其越有可能自愿披露内部控制.Jean（2006）通过研究SOX法案302条款和404条款对上市公司的盈余质量是否具有约束力的实证检验，发现披露内部控制有效的上市公司往往盈余质量都更高.Doyle等（2007）和Ashbaugh-Skaife等（2008）通过对内部控制缺陷进行实证检验，得出内部控制资源充裕、上市的年限长、财务健康状况良好、组织的变革少、非极速成长的公司通常内部控制质量较高.Wang（2010）通过对存在内部控制缺陷的上市公司进行研究，发现其CEO和COO的薪酬激励水平相对而言比较低且其被更换的频率比较高，相反，对于内部控制质量较好的公司来说，其CEO和COO的薪酬激励水平较高且其被更换的频率较低.

此外，McMullenetal（1996）将是否受到SEC处罚及是否更正之前报告的会计盈余事件作为公司内部控制质量的代理变量，发现内部控制质量低的公司通常没有动机自愿披露内部控制报告.Healy等（2001）经研究认为在SOX法案之前的内部控制鉴证及其披露属于公司的自愿性行为，而自愿性披露行为是公司为显示其在经营管理和财务等方面取得成绩的一种方法.Doyle，Ge，and Mc Vay（2007）经研究发现：公司规模较小、上市年限较短、财务健康状况较差、公司业务较复杂、成长迅速和近期经历过重组的公司其披露内部控制缺陷的可能性较大.另外在对各公司研究时还发现各公司在内部控制缺陷的问题上存在着一定的独特性，这种独特性主要受公司所处的环境和其自身经营特点的影响.Ashbaugh，Collins，and Kinney（2008）通过对影响公司披露内部控制缺陷的经济动机和高管层发现并报告内部控制缺陷的动机的研究，其发现披露内部缺陷的上市公司有典型的特点：经营业复杂性较高、近期发生组织结构变革的可能性较大、会计风险较高、审计师更换较为频繁、供内部控制建设的资源较少、受SEC处罚的比例较高、财务重述的概率较高、更倾向于六大事务所的审计和有较为集中的机构持有人.Andrew（2007）对Doyle，Ge，and McVay（2007） 和 Ashbaugh，Collins，Kinney（2007）的两篇文献进行评论，认为有关内部控制缺陷披露动机的研究中在动机的推理方面关于审计师倾向、投资者持股比例和报表重述方面的研究不够严谨，因为其可能还有另外的相关解释，并且在相关因果关系上也难以给出明确的答案.在国外学者的相关研究中，绝大多数都是针对内部控制评价的研究，因为美国在SOX法案之后即要求强制披露内部控制，故针对内部控制鉴证报告自愿披露方面的研究文献较为少见.

3 自愿性内部控制鉴证报告披露动机的国内研究综述

国内文献的综述部分，主要通过关键词高级检索的形式借助CNKI对1979年到2012年5月31日的文献进行检索与汇总，最终得出相关文献的年份、数量、主题内容及发表刊物级别（发表刊物级别参照2012年确定的北大核心期刊），具体结果如下：

以“内控”且“披露”且“动机”作为关键词进行搜索，相关文献为零篇.

以“内部控制”且“信息披露”且“动机”为关键词得到的三篇文献：12年浙江大学的优秀硕士论文《内部控制信息披露动机和效果研究——代理问题的影响》；《会计研究》11年11期上的《规范内部控制的思路与政策研究——基于内部控制信息披露“动机选择”视角的分析》；《财会月刊》10年35期的《上市公司内部控制信息自愿性披露动机研究》.可以说三篇文献虽然数量较少，但发表刊物的质量和参考价值都极高.

以“自愿披露”且“动机”且“内部控制”、“自愿”且“动机”且“内部控制”为关键词得出的两篇文献：一篇发表于11年《中国外贸》，一篇是11年优秀硕士论文《内部控制审计对自愿性会计政策变更的影响》.这两篇文献在发表时间上，具有一致的近期性.

以“内部控制鉴证”且“披露”为关键词进行搜索，得到05年及之前0篇，06、07年各两篇，08年4篇，09年14篇，10年9篇，11年19篇，12年至今4篇，共54篇文献（内容为：动机类4篇、业务类12篇、盈余管理5篇、综述1篇、制度6篇、关系类2篇、与审计报表比较1篇、发展类2篇、市场反应类1篇、理论14篇、问题及对策类2篇、影响因素2篇，外国启示2篇；刊物为：《审计研究》10、12年共2篇，《会计研究》09-12年共4篇，《会计之友》09、12年2篇，《财会通讯》和《财会月刊》10年各一篇，《中国注册会计师》07年一篇，非核心类43篇）.

以“内部控制鉴证”且“动机”为关键词得到的两篇文献：一篇是11年非核心期刊上的《自愿性内部控制鉴证的管理层动机研究》，另一篇是10年吴益兵的优秀博士论文《内部控制鉴证：动机、价值相关性与内控效率》.

以“自愿披露内部控制鉴证报告”为关键词得到的5篇文献：《会计研究》12年2期方红星的《公司动机、审计师声誉和自愿性内部控制鉴证报告》和09年2期林斌的《上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告?——基于信号传递理论的实证研究》；《会计之友》12年4期苏亮德的《上市公司自愿披露内部控制鉴证报告的原因》；两篇发表于非核心期刊.

可以看出我国在此方面的研究文献较少，除了运用CNKI的搜索外，相关文献的段落中也存在有价值的观点：张然（2012）认为披露内部控制鉴证报告会降低公司的资本成本.宋京津（2011）认为投资者会根据自愿性内部控制的披露质量来调整资本成本，而这种举动可以促进公司的竞争力，故公司愿意通过自愿披露高质量的内部控制来获得核心竞争力.卢锐等（2011）认为公司的内部控制质量越高，高管对薪酬业绩的敏感性也就也高.故高管会愿意通过对外自愿披露高质量的内控来达到加薪的目的.杨玉凤（2010）认为内部控制信息的披露对显性代理成本的抑制作用不显著，而对隐性代理成本却有显著的抑制作用，故其对隐性代理成本和显性代理成本具有综合抑制的作用.

4 自愿性内部控制鉴证报告披露动机的国内外文献评述

有关自愿性内部控制鉴证报告披露动机的文献虽然数量较少，但整体呈上升趋势，且其发表刊物级别也集中于核心期刊，在一定程度上表明其在理论界与实务界的典型地位性.首先，内部控制披露的研究内容为影响因素、对盈余质量的影响、市场反应及与内部控制质量的关系；有关鉴证报告披露动机的研究是针对代理理论、信号传递理论、声誉机制理论和合法性理论中某一理论的探讨，公司高管不愿对自愿性内部控制进行披露的原因以及内部控制审计对自愿性会计政策变更的影响.但绝大多数学者都是以规范法对一种理论或者基于代理理论和信号传递理论两种理论从公司层面研究的，仅有方红星（2012）以三种理论且结合审计师声誉进行研究的，而自愿性内部控制鉴证报告的披露受公司和审计师的共同影响，因此未来从公司与审计师两方面同时考虑披露行为是未来的一个发展趋势.其次，此类研究的实证依据截止至09年，存在一定的滞后性，且在当下自愿与强制并行的制度背景下，研究披露动机的决定机理将十分有意义.最后，方红星（2012）突破性地研究披露质量动机的问题具有很强的前瞻性，故未来针对披露深层次动机的研究将十分有价值.

〔1〕Wang,X..Increased disclosure requirements and corporate governance decisions:evidence from chief finaneial officers in the pre-and postsarbanes-oxley periods[J].Journal of Accounting Researeh,2010,(48):885-920.

〔2〕Paul M,Healy and Krishna G Palepu.Information Asymmetry,Corporate Disclosure and the CapitalMarkets:a Review ofthe Empirical Disclosure Literature[J].Journal of Accounting and Economics,2001,(31):405-440.

〔3〕Ashbaugh-Skaife,H.Collins,D.Kinney,W. and LaFond.The Effect of SOX Internal ControlDeficienciesand TheirRemediation on Accrual Quality[J].Accounting Review,2008,83.1):217-250.

〔4〕Doyle,J.,Ge,E.,and McVay S.Accruals Quality and InternalControloverFinancial Reporting[J].Accounting Review,2007:82(5 a): 1141-1170.

〔5〕Krishnan,J.Audit committee quality and internal control:an empirical analysis[J].The Accounting Review,2005,(80):649-675.

〔6〕Hermanson,Heather M.An Analysis ofthe Demand for Reportingon Internal Control[J].Accounting Horizons,2000,(22):346-372.

〔7〕Bronson,Scott N,Joseph V Carcello and Kannan Raghunandan.Firm Characteristics and Voluntary ManagementReportson Internal Control Auditing [J].A Journal of Practical&Theory,2006,(5):233-266.

〔8〕Jean B.Sarbans Oxley internal control requirements and earning quality[J].Journal of accounting and Economics,2006:31(6):1-40.

〔9〕方红星，等.公司特征、外部审计与内部控制信息的自愿披露——基于沪市上市公司2003-2005年年报的经验研究[J].会计研究,2009(10): -52.

〔10〕张龙平，等.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究——基于沪市A股公司的经验证据[J].审计研究,2010(2):83-90.

〔11〕林斌,饶静.上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告？——基于信号传递理论的实证研究[J].会计研究,2009(2):45-52.

〔12〕方红星,戴捷敏.公司动机、审计师声誉和自愿性内部控制鉴证报告——基于 A股公司2008-2009年年报的经验研究 [J].会计研究, 2012(2):87-95.

〔13〕张然.披露内部控制自我评价与鉴证会降低资本成本吗？[J].审计研究,2012(1):96-102.

〔14〕杨玉凤，等.内部控制信息披露质量与代理成本相关性研究[J].审计研究,2010(1):82-88.

〔15〕张晓岚，等.内部控制信息披露质量与公司经营状况——基于面板数据的实证研究[J].审计与经济研究,2012,(3):64-73.

F.3

A

1673-260X（2013）02-0053-03