我国碳排放权交易的会计处理研究

吕能芳

（安徽商贸职业技术学院，安徽芜湖 241000）

一、碳排放权交易概述

1997年12月，联合国气候变化框架公约参加国三次会议制定了《联合国气候变化框架公约的京都议定书》（以下简称《京都协议书》），其目标是限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖的现象。其中规定，到2012年所有发达国家排放的二氧化碳等6种温室气体的数量，要比1990年减少5.2%。其中，欧盟削减8%、美国削减7%、日本削减6%、加拿大削减6%、东欧各国削减5%～8%。《京都协议书》暂时没有对发展中国家规定强制减排义务。中国于2008年5月正式签署《京都协议书》，成为第三十七个缔约国。《京都协议书》中建立了这样一种机制——发达国家承诺一定的碳排放总量，再分配给国内的企业，如果该国碳排放量超过承诺数量，则必须从超配额国家或者没有减排义务的发展中国家购买，碳排放权交易由此产生。这样做，一方面导致发达国家工业成本上升，一定程度上减缓了过量的碳排放现象，有利于环境的可持续发展。另一方面，对于发展中国家虽然暂无减排压力，但是带来了巨大的经济机遇。可以通过出售碳排放权获得收入，更好地支持本国工业发展。

中国作为发展中国家没有强制减排的义务，而是成为最大的碳排放权供应国。为了逐步建立健全政府对企业等市场主体碳排放的监督管理机制，形成碳排放权交易促进节能、减碳约束性指标完成和产业结构调整的市场机制，2008年开始，我国分别在北京、上海、天津三地建立碳排放交易所。同时，2011年国家发改委批准北京、天津、上海、重庆、湖北、广东、深圳七市作为开展碳排放权交易的试点城市。2013年中国将正式启动碳排放权交易。

二、碳排放权会计的研究现状

会计作为一项管理工具，需要对碳排放权交易的经济后果进行确认、计量和报告。将碳排放纳入会计核算体系，方便计算工业成本，可以从经济实质上促进企业进行减排。由于发达国家已经形成了碳排放权交易市场的雏形，相关的会计研究水平领先于国内。国际会计准则委员会（IASB）、美国财务会计标准委员会（FASB）等国外权威机构已经出台了有关碳排放会计的核算指南，但是大部分指南都存在问题，且不同企业的碳排放会计处理也不同。而国内并没有形成真正的交易市场和机制，政府层面也没有制定相应的政策法规，学术研究还停留在理论探索阶段。研究对象主要集中在对碳排放会计的确认和计量属性的统一、碳排放信息披露框架的构建。综上所述，国内外对碳排放会计的研究还更多地停留在定性的基础上，量化方面没有重大突破。这主要是由于我国碳排放权交易市场尚未运行，试行方案也是摸着石头过河，缺乏统一的行业排放量标准。另外，会计政策的制定需要建立在一系列生态学、环境学相关理论与数据的基础上，需要有交叉学科背景的专业知识。

如何针对中国碳排放权交易市场的实际情况，制定碳排放权交易的会计核算方案，成为碳排放权交易市场良好运行和发展的重要条件。

三、碳排放权交易的会计确认

（一）文献综述

会计界基本一致认定碳排放权基本符合资产定义——碳排放权是由于过去的交易（购买）或事项（政府免费发放）形成的，被企业拥有或控制（企业可以根据生产计划和管理意图自行决定），能够给企业带来经济利益（自用部分以间接方式给企业带来经济利益，出售部分则以直接方式给企业带来经济利益）的资源（一项权利）。但是确认成何种资产则尚无定论。王艳、李亚培（2008）认为碳排放权作为一种稀缺的生产要素，且有增值收益的可能性，应属于金融衍生工具，应该确认成交易性金融资产。张鹏（2010）认为在企业日常活动中，碳减排量持有的最终目标还是出售，这一点上符合存货的定义。郑泽朋（2012）认为基于清洁发展机制的碳排放权在开发的过程中具有不确定性，如同无形资产的开发过程。同时碳排放权是无形的且能够给企业带来经济利益，所以应该确认成无形资产。

作者认为以上三种观点均有不妥之处。第一，我国的碳排放权交易市场2013年才开始运行，并且只是在七个区域性的试点市场进行，三大试点交易所近期内也无法给供求双方提供完整的金融服务，公允价值很难可靠计量，无法确认为金融资产。第二，作者查询了各试点城市的碳排放权交易实施试点工作方案。大多数方案中都表明，在建立碳排放权交易市场的初期，碳排放权以政府免费发放配额为主。以广州为例，90%的配额为政府免费发放，10%为企业自行购买。根据存货的定义“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等”。普通存货可以由厂家去生产，而碳排放权必须是政府进行总量调控后产生配额，碳排放权不是在企业生产中实现，这不符合存货定义。另外存货和交易性金融资产最终目的都是出售。而碳排放权只有企业在自用有剩余的情况下才会考虑出售，所以更不能确认为存货或交易性金融资产。第三，企业一般获取无形资产的目的是为了生产产品持有，而有一部分碳排放权是以出售为持有目的，所以也不能确认为无形资产。

（二）碳排放权应该确认为“碳排放权资产”

综上所述，作者认为，考虑到碳排放权的经济价值和社会价值的特殊性，可以参考“生物性资产”和“油气资产”的设置，单独设置一项资产——“碳排放权资产”，来体现其在会计确认、计量和相关披露等方面的特殊性。

碳排放权资产可以定义为“与温室气体排放权利有关的，被企业拥有或控制，可以用来使用或出售的可辨认的非货币性资产”。

（三）确认条件

碳排放权资产在符合定义的基础上，同时满足以下条件，才可以予以确认：

1.与该碳排放权资产有关的经济利益很可能流入企业。

2.该碳排放权资产有关的成本能够可靠的计量。

四、碳排放权交易的会计计量

作者认为，应该同时采用历史成本和公允价值双重属性来解决碳排放权资产的计量问题。

（一）初始计量

从现行我国七个城市的碳排放权交易实施试点工作方案来看，碳排放权交易获取的途径包括政府根据总量免费分配和企业自行在二级市场购买两种形式。因此在初始计量时也要分成两种具体情况：

1.政府免费发放配额

JanBebbington(2008)认为政府免费发放的碳排放配额对资产负债表不会产生影响，不应进行计量。作者认为，在一定时期内，企业排放温室气体的总量是稳定的，免费发放配额和购买配额是此消彼长的关系。政府免费发放的碳排放权配额无疑降低了企业的隐形成本。从管理会计的角度来说，应该予以确认。作者参考了与资产有关的政府补助和受赠资产的会计核算处理，认为政府免费发放的碳排放权配额，应当以公允价值和交易费用之和确认资产的同时，贷记“递延收益”。在计量属性上，如有公允价值以公允价值入账，若暂无公允价值，以同一时期该区域交易所的类似资产的交易价格入账。如果没有同一时期该区域交易所的类似资产的交易价格，则以同一时期其他区域交易所的类似资产的交易价格代替。其中，递延收益需要在碳排放权资产的预计使用年限内平均分摊计入当期损益。借记“递延收益”，贷记“营业外收入”。

2.企业自行购买配额

自行购买获得的碳排放权资产，通常应以实际成本入账。入账价值包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该资产达到预定可使用状态所发生的其他支出。具体账务处理为借记“碳排放权资产”，贷记“银行存款”等。

（二）后续计量

作者认为可以参考按照企业特点和风险管理要求的不同，将金融资产分成以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款四类的思路。我们也可以根据企业持有碳排放权意图和企业生产计划将碳排放权资产分成自用和出售。在碳排放权资产一级账户下设两个明细账户——“碳排放权资产——自用”、“碳排放权资产——出售”。如果企业因为发展战略和生产计划的调整，改变了碳排放权的计划使用用途，则需要对碳排放权资产进行重分类。

1. 计划自用的碳排放权资产

对于这类资产，作者认为基本符合无形资产定义，可以参考无形资产的会计处理。

当企业由于生产业务排放了温室气体，则借记“生产成本”或“制造费用”，贷记“碳排放权资产——自用”。

不对此类碳排放权资产进行摊销，这一点与无形资产摊销处理不同，因为此类碳排放权资产经济价值的实现方式与无形资产不同。无形资产的自身经济价值是随着其生产的产品逐渐转移出来，而无形资产自身由于技术的进步和规章合同的到期，实际经济价值逐渐下降，所以无形资产需要在预计可使用期间内进行摊销。但是计划自用的碳排放权资产直接通过自身消耗增加工业产品经济价值，所以不需在各期内摊销。

在资产负债表日，对自用的碳排放权资产需要进行减值测试。因为碳排放权交易的最终目的还是在于减少温室气体排放，实现环境保护。所以随着各国企业社会责任意识的加强和低碳技术的进步，各国企业逐渐会在承诺的减排目标内进行生产，不会超出承诺目标，碳排放权交易会逐渐消失。所以碳排放权虽然具有稀缺性但是不具备自然增值的特点，需要在每一个会计期末进行减值测试。如果发生减值迹象，需要调整账面价值。借记“资产减值损失”，贷记“碳排放权资产减值准备”。

2. 计划出售的碳排放权资产

作者认为，对于此类碳排放权资产基本符合可供出售金融资产定义，可以参考可供出售金融资产的会计处理。

在资产负债表日，碳排放权资产的公允价值如果发生上升，则应以借记“碳排放权资产——出售（公允价值变动），”贷记“资本公积——其他资本公积”。公允价值下降，则做相反分录。

不对计划出售的碳排放权资产计提摊销，因为此类碳排放权资产的最终目标是出售给其他企业，收益不需在持有的期间内分摊。

不对计划出售的碳排放权资产进行减值测试，此处的会计处理与可供出售金融资产不同。可供出售金融资产当市场价值持续恶性下降时，需要调减可供出售金融资产的账面价值，计入资产减值损失。但是考虑到我国碳排放权交易市场刚刚建立，政府参与较多，并且未来我国迟早会承担起强制减排的义务，交易价格不会出现持续恶性下降的现象。这与相对而言波动较大的证券交易市场情况不同，会计处理自然也不同。

当将此类碳排放权资产实现出售时，冲减碳排放权资产的账面价值。具体的会计处理如下：

借：银行存款

贷：碳排放权资产——出售（成本）

——出售（公允价值变动）（也可能借记）

差额借记或贷记“投资收益”。同时将产生的“资本公积——其他资本公积”余额转入“投资收益”。作者认为，此类碳排放权资产的出售可以理解成类似金融工具的买卖交易，所以差额计入“投资收益”。

（三）重分类

1.计划出售转自用

如果企业生产业务量加大，需要使用更多的碳排放权，则需要将原先计划出售的资产改为自用。此处作者认为，可以参考可供出售金融资产转为持有至到期投资的会计处理，将出售的碳排放权资产的账面价值转入到自用的碳排放权资产。具体会计处理如下：

借：碳排放权资产——自用

贷：碳排放权资产——出售（成本）

——出售（公允价值变动）（也可能是借记）

同时将“资本公积——其他资本公积”余额转到“投资收益”。

2.计划自用转出售

如果企业生产业务量变小，多余的计划自用碳排放权资产可以转为出售。此处作者认为，可以参考持有至到期投资转为可供出售金融资产的会计处理。重新划为出售的碳排放权资产以公允价值入账，具体会计处理如下：

借：碳排放权资产——出售（成本）

贷：碳排放权资产——自用

碳排放权资产减值准备（如有的话）

其中差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积”。

五、碳排放权资产的会计报告

（一）财务会计报告

在前面的阐述中，作者已经将碳排放权资产纳入到会计核算体系内，因此碳排放权资产理所应当地需要在财务会计报告中报告。具体包括表内报告和表外披露：

1.表内报告

在资产负债表中加入一个报表项目，名为“碳排放权资产”，以碳排放权资产科目减去其备抵科目余额后的净额填列。在利润表中，碳排放权资产通过“投资收益”“营业外收入”影响损益。在现金流量表中，将计划自用的碳排放权资产产生的现金流量划在经营活动下，将计划出售的碳排放权资产产生的现金流量划在投资活动下。最后，碳排放权资产通过“资本公积”影响到所有者权益变动表。

2.表外披露

在附注中披露碳排放权资产相关信息，包括碳排放权资产的取得方式和计价依据、碳排放量的实际使用情况、重分类理由和公司管理层决定证明。

（二）专门报告

可以参照社会责任报告、环境报告，企业通过编制碳排放权交易的专门报告，自愿性披露碳排放权资产的相关信息。

[1]李晨晨.不同市场成熟度下碳排放的会计确认与计量[J].财会月刊，2010（36）：60-62.

[2]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010（1）：119-120.

[3]王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].管理观察，2008（25）：122-123

[4]郑泽朋.CDM项目下碳排放权交易会计处理[J].财会通讯，2012（6）：127-128.