多重计量模式SWOT分析

葛新旗 蒋 武

（1．东莞职业技术学院财经系，广东东莞 523808）

（2．安徽商贸职业技术学院会计系，安徽芜湖 241002）

一、会计计量模式研究综述

会计计量是会计的核心，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。可靠的会计计量是确认的基础。提高会计计量的质量与选用计量属性恰当与否息息相关。我国的会计计量模式正处于以历史成本为主的多种计量属性并存的混合计量模式阶段。现行会计准则的制定大部分也是基于历史成本计量模式的。历史成本计量模式是一种静态的、机械的会计计量模式。美国财务会计准则委员会（FASB）一直都在极力推动公允价值计量模式在财务会计中的运用。公允价值计量模式应是未来主流的会计计量模式，但是公允价值的理论体系尚未构建，从而导致理论和实务脱节。我们认为，公允价值计量模式是一种动态的、过程的并且可以统驭其他计量属性的会计计量模式。对公允价值的定义到现在为止还没有定论，各国会计机构和组织都在不遗余力地对其进行研究。我国正处于市场经济的初级阶段，政治体制的制约、市场环境的不完善、相关制度和体制的缺失、高素质会计人才的匮乏等原因，使公允价值计量模式的全面推行变得困难重重。外来的、先进的并不是合适的、最好的。我们应该从我国的基本国情出发，创造出一种切实可行的会计计量模式。多重计量模式（又称为多属性会计计量模式）是我们亟待研究的会计计量模式。这种计量模式应该是一种过渡性质的计量模式，最终会向公允价值计量模式靠拢。何时被公允价值计量模式所取代，需要多长时间，取决于我国市场经济的成熟度。市场越成熟，公允价值计量模式越容易推行。有些学者主张全面推行公允价值计量模式，我们认为时机还不够成熟，在理论体系尚未构建的情况下，一切盲目地、武断地做法都是欠妥当的。基于上述考虑，对多重计量模式的深入研究应该提上日程了。目前，国内对多重计量模式的研究还处于试探阶段，研究成果较少，到底什么是多重计量模式，多重计量模式有哪些特点，并没有定论。

一般而言，会计计量模式由计量单位和计量属性两部分构成。将计量单位和计量属性进行组合，从理论上讲存在多种计量模式。然而受实务发展的限制，比较常见的会计计量模式主要有以下几种：历史成本/名义货币单位会计计量模式、历史成本/一般购买力货币单位会计计量模式、现行成本/名义货币单位会计计量模式、现行成本/一般购买力货币单位会计计量模式、现行市价/名义单位货币单位会计计量模式。以上五种计量模式都是单一的计量模式，都无法达到体现“双重目标”的要求，现代会计目标理论主要有决策有用和受托责任两大学派。当前会计目标的恰当定位应是两种理论即以“双重目标”为导向来选择会计计量模式：既要反映受托责任，又要提供有助于决策的信息；既重视信息的相关性，又强调信息的可靠性[1]。多重计量模式兼顾可靠性和相关性，是我国未来会计计量模式的发展趋势。

二、多重计量模式的SWOT分析

多重计量模式是未来最主要的会计计量模式。笔者拟采用安德鲁斯的 SWOT分析理论对多重计量模式进行分析。

（一）S（Strengths）——多重计量模式的优势

1．多重计量模式适合我国现阶段的基本国情

现阶段，我国正处于以历史成本为主其他计量属性并存的混合计量模式向统驭其他计量属性的公允价值计量模式转型的时期[2]。由于公允价值计量模式理论框架尚未完全构建，以历史成本为主导的会计计量模式必然会被各国会计准则的制定机构长期采用下去。多重计量模式实际上是一种初始计量以历史成本为准，后续计量运用多种计量属性同时计量会计要素的动态的、全面的会计计量模式。想在短时间内完成转型是不现实的，多重计量模式应是未来最主要的会计计量模式。我国还处于社会主义市场经济的初级阶段，国有经济成分依然占主导地位，历史成本计量模式是最适合国有经济成分的计量模式，随着市场经济体制改革的不断深化，产生了更多所有制的经济模式。其他所有制经济模式更需要用现值或现行市价计量产生会计信息。这就导致我国应该选择多重计量模式为未来最主要的会计计量模式。换一句话说，多重计量模式顺应了我国现阶段的基本国情，并且是历史的必然选择。

2．多重计量模式顺应了未来会计确认基础的发展趋势

国内的有些学者认为，未来会计确认的基础是权责发生制与现金流动制的融合。现金流动制与传统的基于交易观的收付实现制有所区别，它彻底摆脱了交易和事项的限制，并从盘存制的思想出发来进行会计确认。既然交易和事项没有作为会计确认的对象，那么确认的范围也就扩大了。现金流动制用公式表示就是：

收益=期末净资产﹣期初净资产

显然，用净资产的变动去衡量收益的大小能更加全面地反映出企业的经营状况，不但考虑了过去的交易和事项所产生的收益而且包含了物价变动等因素所产生的影响。权责发生制与现金流动制的融合是未来会计确认的发展趋势，而多重计量模式正是为了解决多因素变动问题而产生的一种会计计量模式，两者的相同点就是用“运动”的观点去分别解决会计确认和计量的问题。多重计量模式顺应了未来会计确认基础的发展趋势。

3．多重计量模式兼顾了可靠性和相关性的要求

可靠性和相关性一直是受托责任学派和决策有用学派争论的焦点，在传统的面向过去的历史成本计量模式统治时期，两者的矛盾似乎是不可调和的，一度走向了对立面。受托责任学派强调以真实发生的交易和事项为基础来确认相关资产的价值，既然真实的是可靠的，那么用历史成本计量模式去计量应该是最好的抉择。历史成本计量模式之所以一直都是最主要的会计计量模式，究其原因应该是人们对风险的厌恶。对于不确定的因素人们总是会感到恐惧和不安，这种恐惧和不安直接指引着他们去规避不必要的风险。历史成本是一种静态的、机械的会计计量模式，用这种静态的计量模式去计量原本运动着的经济业务从理论上讲是不科学的，计量出来的结果也是不可能可靠的。决策有用学派认为相关性是会计信息质量的最高要求，目前，FASB也是更加看重相关性。公允价值计量范围的逐步扩大就是最好的例证。怎么才能使会计信息更加具有相关性，更好地为决策者决策服务呢？运用动态的计量模式是最好的选择。基于价值多元化理念的多重计量模式就成为动态计量模式中的首选。多重计量模式初始确认以历史成本为准，期末按资产的市价、现值等计量属性重新描述财务状况和损益，用每一种计量属性对会计要素项目进行计量，形成了不同属性计量情况下的资产金额，对于某项资产或资产总额而言，这个金额既是一个系列值也是一个区间值，具有动态性和全面性。

4．多重计量模式能最大限度地提高会计信息的质量

多重计量模式最大的特点就是静态计量和动态计量的融合，点与区间的兼顾。传统的资产负债表表现的都是静态的会计要素，体现的是一个时点上企业的财务状况，而对于资产价值的变动却无能为力。多重计量模式单就这一方面就能够做到：一项资产以历史成本计量和以现行市价和以现值计量的结果同时披露，可以反映该资产在不同时间点的价值变动区间，不同风险偏好的信息使用者可以这个区间的数据为依据作出决策[3]。能够较为全面地、动态地反映出资产的价值。点与区间的兼顾能够最大限度地满足信息的使用者需求，提供给决策者的信息是一个合理的价值变动区间，从不同的角度去描述企业的财务状况，给决策者更多的信息选择，增加了决策的适应性和预测空间。可靠性和相关性的同趋势提高，使这种新型的会计计量模式能最大限度地提高会计信息质量。

5．多重计量模式配合了收益的确认和计量，由收入费用观向资产负债表观的转变

传统的历史成本计量模式是以反映受托责任履行情况为财务报告目标，运用收入费用观确定企业收益的一种会计计量模式。而公允价值计量模式是以为决策者提供有用的信息为财务报告目标，运用资产负债表观确定企业收益的一种会计计量模式[4]。多重计量模式是一种过渡性质的会计计量模式，这种计量模式在兼顾受托责任与决策有用双重财务报告目标的同时，也配合了收益的确认和计量，由收入费用观向资产负债表观转变的趋势。资产负债表观摒弃了传统的以真实发生的交易和事项为会计确认和计量对象的方式，选择了着眼于企业财富与价值的真实反映，并且关注了有可能导致资产变动的偶然因素。我国企业会计准则引进公允价值的态度是谨慎的、适度的。

（二）W（Weaknesses）——多重计量模式的劣势

1．计量属性的选择对财务人员的职业判断和技能提出较高要求

多重计量模式虽然可以兼顾静态计量和动态计量，满足会计信息使用者多样化需求，但同时因为历史成本计量、现值计量、市价计量等多重计量属性在不同时间点选择性使用，使得初学者或在实践应用中往往很难界定这些计量属性，以及何时选择这些计量属性中的某种，也正是这个缺点使得多重计量属性的推广使用举步维艰。很多企业虽然意识到该计量属性的种种优点，但因其在实际运用中对财务人员的职业素质或技能要求过高，而往往又不得不放弃这一方法，转而选择相对易操作的历史成本计量或市价计量属性。

2．多重计量属性选择的时界过于复杂

多重计量属性初始确认以历史成本为主，后期计量可选择性运用市价计量属性、现值计量属性、公允价值计量属性。前期历史成本属性选择相对容易，后期在这些计量属性中根据不同时间点或会计要素的不同状态、不同类型去选择更符合相关性和可靠性的一种，对很多会计人员而言时间点的界定和划分是十分困难的。

（三）O（Opportunities）——多重计量模式的机会

目前我国正处于计量模式的更新拓展过程中，现行以历史成本计量属性为主体的旧的财务会计理论框架已经暴露出很多不适宜性和缺点。公允价值计量模式是未来主流的会计计量模式，但是因为公允价值的理论体系在世界范围内都尚未构建，从而导致理论和实务脱节。由于多种因素的制约，使公允价值计量模式在我国全面推行变得困难重重。2006年新会计准则中对会计要素的确认计量规定应当采用历史成本，其他计量属性计量的应当保证确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。现阶段“受托责任观”和“决策有用观”的双重财务会计目标决定了多重计量属性能全面反映会计要素在不同计量属性下的价值变动，以不同计量模式下价值的最大值和最小值为区间，提供给信息使用者可供选择的范围[3]，为不同风险偏好的决策者提供更为全面的动态的决策信息。公允价值计量属性时机尚未成熟，现行单一计量模式的弊端为多重计量模式的使用提供了广阔的空间。

（四）T（Threats）——多重计量模式的威胁

多重计量属性要求在会计要素计量上考虑不同时间点、不同阶段中计量属性的选择，因其选择时界难以准确界定，对会计人员的职业判断和技能要求过于严格，尽管这种计量属性能全面动态地反应价值变动，兼顾相关性和真实性，在实际运用中会受到推崇传统历史成本计量属性者的颠覆和冲击，另外，衍生金融工具的出现和国际会计理论界呼吁公允价值计量属性的需求也使得多重计量属性在实际运用中阻力重重，真正实施需要一段较长的时间。

[1]王立晶.多属性会计计量模式研究[D].中国海洋大学硕士学位论文，2006.

[2]蒋武，杨欣，葛新旗，饶素梅.基于我国会计计量模式发展的几点思考[J].长春工业大学学报：社会科学版，2012（2）.

[3]徐国君，姜宏青.基于价值多元化理念的多重计量模式初探[J].财会通讯·综合（下），2009（7）：5.

[4]田冠军，王丹.公允价值、高管薪酬与盈余管理[J].重庆理工大学学报：社会科学版，2010（11）.