改进财政零余额账户运行的思考

◎黄秀亮

随着财政国库集中支付制度改革的不断推进，从中央、省、市自上而下改革已落实到了县一级财政国库。按照财政国库管理制度改革精神和要求，实行零余额账户管理，建立国库单一账户体系，是改革的重头戏，对零余额账户的有效管理是实现改革目标的关键。所谓零余额账户是财政部门或财政部门为预算单位而在商业银行开设的用于办理预算资金支付清算的账户，其日终余额在与设立在银行的国库单一账户清算后结零。零余额账户由财政零余额账户和单位零余额账户构成。各地根据改革大方向，结合本地情况确定了零余额账户运行办法，操作模式多种多样。其中有一种是：在县（市、区，下同）级建立财政单一账户体系，财政零余额账户按照改革精神实行“清算制”，实现余额为零；财政授权支付系统模块未开启，单位零余额账户的资金支付运行方式仿照“实拨制”模式运行，即支付中心（国库执行机构的简称，下同）开具“支付令”（《财政资金支付凭证》的简称，下同）将款从财政零余额账户划转到单位零余额账户，预算单位自己开具《支票》到代理银行办理转款或取现业务，该账户未实行清算。下面就这种运行模式进行剖析，探究它在运行中存在的问题，分析问题产生的原因，并就规范零余额账户运行管理提出改进意见，供工作人员参考。

一、零余额账户运行中存在的问题

零余额账户作为国库单一账户体系的主要组成部分，其运行质量的好坏很值得财政工作人员的关注。经过了解部分代理银行和预算单位发现在零余额账户运行中存在若干问题，主要表现在：

（一）零余额账户运行“离谱”

1、在财政零余额账户方面表现为。第一，预算单位违规支付范围及规模越来越大。由于受备用金额度限制，为了给单位零余额账户腾出隐藏资金空间，预算单位把一些应属于授权支付（现金）结算分散的、小额的支出集中到一个职工名下搞直接支付；把小规模（不足30人以下）的单位津贴、补助（公务员津补贴、事业人员绩效津贴打卡发放除外）等找银行搞直发，这使得单位、项目越来越多。

第二，违反票据使用规定搞小额、零星支付。由于预算指标、用款计划间的项目、金额审批及录入不协调，又往往与实际支出出入较大，单位为了结清以前月份使用额度，不可避免地违反了“支付令”票据使用规定，1000元以下的支付业务比比皆是，开具“支付令”的金额有的仅几元、几十元、几百元等。

2、在单位零余额账户方面表现为。第一，从开立单位零余额账户的理解上，有的代理银行认为该账户为基本账户，随随便便就可以存取款，于是有的银行要求预算单位存 “开户费”、购买支票的“工本费”，购密码器设备款等。对有的预算单位差条件开立零余额账户的，也变通开设了“专户”，在“专户”上进出资金。还有的单位除在代理银行开立零余额账户外，还开设了其他存款账户。第二，从账户收入来源看，有从财政零余额账户转来的钱、有财政局业务股室转的钱、有主管部门转来的钱、有外地银行转来的资金、有现金存行的钱。

（二）财政监管“盲区”依然存在

1、财政零余额账户规避资金风险能力差。在实际工作中由于支付动态监控系统未上线运行，网络信息不对称等，预算单位极可能会凭借较小的风险约束来伪造虚假收款人，提供虚假收款人账户，伪造、变造或提供虚假合同、虚假申请等，一旦违规行为得逞，财政资金则会通过国库单一账户体系直接划出或转移到非法“收款人”账下。

2、单位零余额账户监管乏力。由于财政授权支付网络未开通，加之单位支出事宜由自己决定，并独立于财政监督之外，会给财政部门对单位零余额账户监管增加难度，财政监督显得乏力。如果遇上素质不高的财会人员，会利用管理上的漏洞乘虚而入，因此，骗取或转移财政性资金的现象会有发生。虽然支付中心建立了“审票”制度，实际上也只审到凭证“表面”，如此问题是现行模式中难以克服的。

（三）预算单位会计核算工作“五花八门”

有的单位按改革后精神增加了“零余额账户用款额度”“小额现金额度”进行记账核算，有的还是按原来“银行存款”“现金”科目核算。有的在一本账册内预算资金按改革后的精神记账，其他财政资金仍按原办法进行会计核算。

二、存在问题的原因分析

零余额账户运行中存在的问题究其原因来说是多方面的，现就主要原因分析如下：

（一）零余额账户运行模式设计不科学是问题产生的体制原因

任何一项改革都将受到很多条件限制。如有的地方部门预算不细化，用款额度不按规定受理和批复，支付系统模块未全面开启，支付动态监控系统未建立和上线运行等。各地受影响程度不同，则直接制约着零余额账户运行模式的确立，有的地方应付改革，照抄照搬其他县的模式，只注重“建”不注重运行质量，没有很好地把预算资金和其他财政资金区别开来，“眉毛胡子一把抓”，靠单一的零余额账户模式操作实在是太困难了。在财政单一账户体系中，财政零余额账户实行“清算制”，单位零余额账户实行 “实拨制”，这种模式运行不是真正意义的国库支付改革，并且还存在着一定的资金风险。

（二）财政授权支付系统未开启是问题产生的直接原因

根据授权支付业务流程，单位依据经济业务发生的原始凭证以及财政下达的相关预算在批准的额度内自行通过“大平台”办理支出，支付中心及财政相关部门则通过“大平台”实施监控。如果财政授权支付系统未开通，单位就无法通过“支付网络体系”实现支付，更谈不上单位零余额账户的清算工作，为了授权支付业务的开展，不能避免地出现了以“实拨制”代替“清算制”的单位零余额账户运行模式。

（三）对零余额账户的理解偏差是存在问题的主要原因

1、没有正确理解零余额账户的内涵。零余额账户，顾名思义是余额为零的账户。在具体办理支付业务时，银行先垫款支付，再通过国库单一账户清算回等额资金，其形式类似信用卡，结余资金沉淀在国库，从而使预算单位账户余额为零，形成零余额账户。而目前的财政授权支付将资金实拨到预算单位基本存款账户，银行先收后支，账户有余额，结余资金沉淀在预算单位账户。这种做法只是旧体制复归，改革未到位罢了。

2、对零余额账户的性质作用了解不够。第一，零余额账户的性质“变味”了。一是零余额账户的实质是过渡性支付清算账户，当符合预算规定的商品或劳务购买活动已经发生或完成时，财政部门或其授权的预算单位就会向零余额账户发出支付指令，零余额账户在向商品或劳务供应商支付后，在日终前向国库单一账户申请清算，由国库单一账户将资金支付到零余额账户。尽管所有的财政支出都通过这个账户支付到商品或劳务供应商，但它并没有资金，它只是通过清算与国库单一账户相联系，起着支付或代理支付的作用。二是它不是通常的预算存款账户，与传统的财政部门或预算单位在商业银行开立的存款账户不同，与目前商业银行代理国库、经办国库业务而为财政部门开设的存款账户也有本质的区别。三是零余额账户的核心是零余额，即账户日终余额必须始终保持为零，以此保证国库单一账户对预算资金的集中管理，体现国库单一账户对支付的集中控制，实现财政集中支付的目的。然而有的县设立的单位零余额账户，就是通常的预算存款账户，虽然受备用金额度的管理，但由于网络不健全，财政对该账户的支付信息失去了集中控制权。

第二，零余额账户的作用发挥不明显。零余额账户的零余额特性，使得所有预算资金集中控制在国库单一账户中，从而克服了传统的因分散、重复设置账户而导致的预算资金大量滞留于预算单位以及由此引发的一系列弊端。诚然，有的县在试行财政集中支付时，就销掉了各单位的银行开户，预算单位只在支付中心开设分户，资金集中在支付中心统一管理；而改革后，又重新为预算单位在代理银行开设单位零余额账户，对账户又未按零余额进行管理。从表象上看，建立国库单一账户体系，预算单位原在支付中心开设的存款分户已被取消，而零余额账户恰恰可以作为这些传统账户的替代，这样一来恢复了预算单位在代理银行的开户行为，从道理上讲，一方面兼顾预算单位的传统支付习惯，使预算单位可以依据预算管理权限向零余额账户发出支付命令，履行支付义务，保证了为执行预算而采购商品或劳务时做出的支付承诺按时兑现；另一方面也能够体现在国库单一账户制度改革中，保持预算管理体制赋予预算单位的管理权限及其会计主体地位不变的改革要求。但如果运行不规范的话，其结果反倒培育了资金分散管理的土壤，为财政管理提出了新的挑战。

（四）资金来源渠道多元化是问题存在的关键原因

零余额账户余额理论上应当为零，但其实践形式则既可能为零，也可能不为零。这是因为理论上的零是以假定账户资金和业务的单一性为前提的，即假定该账户只办理财政资金支付业务，而这种假定在实践中却很难一概而论。改革后，财政部门建立起了国库单一账户体系，一个单位通常只开设了一个零余额账户，零余额账户不得不承担起管理核算单位各项资金的职能，在面临预算单位日常发生的上级补助收入、代扣代缴、往来款等其他资金，仅用单位零余额账户进行管理就会显得乏力。为此有的县规定将其资金全部交国库管理部门纳入专户管理，实行收支两条线；支出时通过“大平台”系统进行支付。事实上，这种操作理论上可行，但在实践中要受许多条件的限制，资金很难“对号入座”，性质变了，对账困难了，久而久之“乱支”行为也就规避不了。同时任何预算单位都会有零星收入发生，比如收取职工的水电费、住房公积金、保证金、小额借款等需要账户核算管理，有经营收入发生的事业单位同样需要账户核算管理。如此难题，很多地方又允许单位另开设账户来管理这些多元化的资金，这个账户在财政监控下运行，一段时间过去了，财政怎样监控呢？又成为难题，多数地方在支付中心开设了分户，由支付中心统一管理。正是由于零余额账户的外延表现形式是多元的，而非单一为零，在现行的国库集中支付系统中很难做到。虽然“大平台”系统提出了一些操作规范，但在实际工作中遇到资金来源渠道的多元化，也显得杯水车薪，无能为力。

（五）财政监督乏力是问题存在的根本原因

在办理收支业务活动中，财政监督不力的原因很多，有监督人员综合素质较低、财政监督“气候”不正、内部会计控制制度不健全和执行不得力等多种原因，更重要的原因是零余额账户的设立又不按零余额进行管理，相对支付中心集中账户管理的监督 “盲区”更多，资金管理风险和隐患加剧，财政资金运营效力普遍下滑。如果支付动态监控系统未上线运行，“大平台”网络覆盖面不全，利用现代网络技术实行动态监控就成为一句空话，必然会导致对财政资金支付活动的全过程监督失控。

（六）预算单位会计核算工作难进行是问题存在的实际原因

在实际工作中，实行了国库集中收付改革而发生的收支业务按照财库字【2001】54号文件规定进行会计核算会出现了尴尬局面：一是财政部门未按规定受理 《单位分月用款计划申请书》，有的单位呈报了、有的单位没呈报；《用款计划申请书》时而在批复，时而未批复，手续很不严谨，用“计划额度”记账依据不全面。二是部门预算不细化，在批复支出用款额度的功能分类、经济分类金额与实际支出出入较大，在“大平台”上往往把住房公积金、医保基金、交通费等录入办公费、差旅费等项目上，并且一笔支出要分录成若干小笔支出，有的小笔支出还只有几元、几十元、几百元等，这些与实际支出不相匹配的现象经常发生，给支出费用的归集带来了麻烦。三是无法获取《直接支付入账通知书》、《授权支付到账通知书》。《直接支付入账通知书》网络未开通，预算单位无法获取记账依据，有的地方即使开通网络，也未按规定出具 《直接支付入账通知书》。因为《直接支付入账通知书》是支付中心在直接支付业务办理完毕后提供给单位告之款项已经支付的依据；是单位和配套的原始凭证一起据以处理账务（拨入经费和经费支出）的依据。有的地方仅以单位的《直接支付申请书》作为支付中心付款的账务处理依据是不充分的，更是不完整和没有说服力的；或将《财政资金支付凭证》交给预算单位作为支付和记账依据，更是混淆了不同会计主体的业务。在财政直接支付的支出时，由于预算单位无法收到代理银行转来的 《财政直接支付入账通知书》，记账依据不充分。四是在财政授权支付方面，预算单位也没有取得代理银行盖章的 《授权支付到账通知书》和财政部门的分月用款计划，有的地方在资产类也未增设“零余额账户用款额度”总账科目进行核算；对财政部门下达的小额现金账户用款额度，预算单位同样获取不了代理银行盖章的《授权支付到账通知书》以及财政部门批复的分月用款计划，更谈不上在资产类增设“小额现金额度”总账科目进行核算。五是在单位零余额账户上发生的是实实在在的银行存款和现金收支，于情于理都不能使用“零余额账户用款额度”会计科目。因此改革后的会计核算工作难“做”，有的使用了“零余额账户用款额度”会计科目的地方也在逐步恢复 “存款”、“现金”核算的原貌。

三、规范零余额账户运行的管理措施

各地要根据零余额账户运行质量的好坏，辨证施治，制定切实可行解决办法。遏制种种不良情形，努力实现零余额账户的规范化运行。

（一）因地制宜，科学合理确定零余额账户运行模式

国库管理制度改革是大势所趋，零余额账户运行模式已经确定，但由于各地情况不同，改革的程度将受到很多条件限制。因此，改革的模式不能强求划一，应坚持实事求是和因地制宜，客观地、科学地确定县级零余额账户运行模式。

1、预算资金模式。各地要尽快实行规范的国库集中支付模式，建立标准的国库集中支付业务流程，在国库单一账户体系中设立财政零余额账户，用于办理财政直接支付业务；设立预算单位零余额账户，用于办理财政授权支付业务。要建立先支付后清算的工作机制，对零余额账户实施实时清算。

2、其他财政资金模式。相对预算资金而言，预算单位的资金构成是多渠道的，作为城乡结合的县，城域面积较小，辖区辐圆面积大，财政资金活动量相对较少，财政及相关部门技术力量较弱，财政内部管理相对集中，建立零余额账户的意义和作用不大 （因为建立零余额账户和实现账户零余额，都不是实行财政国库管理制度改革的根本目的）。应该面对现实，在实施财政集中支付制度、不增加单位账户的基础上开发适用的应用软件，在财政内部将用款计划编制、资金拨付、支付监督贯穿于一体，在支付中心开设单位零余额汇总账户，代理财政国库集中统一管理这些资金。

（二）开启财政授权支付系统，规范预算资金授权支付流程

财政直接支付和财政授权支付是一对孪生兄弟，共同完成了财政支付行为，二者既相互联系又相互区别，缺一不可，如果只开通其中一个，都达不到改革的目的。因此要及时开通财政授权支付系统，使改革发挥出应有的效果。财政授权支付系统是为规范财政授权支付业务处理，适应财政国库管理制度改革的需要，确保财政资金及时支付与清算而开发的系统。该系统采用的严格的审批流程控制机制，确保了财政资金的支付安全。通过设置一系列的审批流程和支付流程的控制点，使得财政资金的支付安全从系统上和业务上全面得到了保障。该系统的可用性设计的功能模块：基本信息管理、额度管理、财政支付管理、清算管理、交易查询、对账管理、账务管理、报表查询、授权业务差错处理等。支付系统相关各个部门应认真履行各自的职责，高质量地运用好授权支付流程。要正确运用单位零余额账户，使财政预算资金在财政“大平台”上能够有序运行，单位的预算资金保留在国库中，预算单位账户余额为零。

（三）创新工作机制，积极做好其他财政资金支付工作

实行零余额账户管理，建立国库单一账户体系，这既是国库管理制度改革的需要，也是财政支出管理的必然趋势。零余额账户实践中的“非零”和理论上的“零”二者不相矛盾，内在协调统一。“非零”不仅没有改变改革的初衷、违背改革的原则、影响改革的效力，相反会为改革顺利推进和解决操作中的困难给予了启示。在此判断其是否符合改革精神，不应当以账户余额是否为零为标尺，而可以从以下几方面把握操作：一是国库单一账户体系是用于记录、核算和反映纳入预算管理的财政收入和支出活动的，所以零余额账户余额为零也是相对于财政预算资金而言，非所有资金；二是零余额账户如核算有多种来源资金，只要财政预算资金部分按照 “先垫付后清算”方式办理支付，则不违背改革原则精神，也未影响改革应有效果；三是对账户上不同性质和来源的资金，银行和预算单位须区别对待，分账核算，使账户上的财政预算资金余额始终为零，符合零余额账户的实质内涵。另外，对于在改革中有些地方要求零余额账户不得核算其他资金，必须为零的，财政国库部门可以尝试为预算单位统一开设一个账户 （归支付中心管理），代办其他资金收支业务，账户下分单位明细核算，从而实现零余额账户资金和业务的单一性。要进一步总结“资金流”控制预算单位支付行为的经验，把资金监管和会计核算有机结合起来，在系统技术的支撑下，准确把握零余额账户内涵和外延的结合点，对单位零余额汇总账户余额要实行备用金管理，变“大余额账户”为“小余额账户”，变“小余额账户”为“零余额账户”。

加快国库支付系统建设步伐，让所有资金都走上“大平台”。在财政支付系统运行正常情况下，着力对单位资金来源进行分门别类分析，对结余资金、往来资金、上级补助收入、经营性收入和零星收入等的管理和核算在不新增银行账户的情况下，充分利用信息平台功能模块，让所有资金纳入财政监控范围。在条件尚未成熟的地方要尽可能创造条件实现国库集中支付。

（四）落实工作责任制，严格代理银行的监管

零余额账户代理银行负责直接管理和操作零余额账户，而零余额账户的运作既涉及预算管理中权责利关系，也涉及许多金融管理问题，因此必须严格对零余额账户代理银行的监管。主要做好以下三个方面工作。

1、要按照公正、公开、公平的原则建立代理银行选择机制。财政部门应健全代理银行的筛选机制，充分利用现有商业银行的网络系统，选择具有资信的商业银行作为财政日常支付业务的代理银行。具体确定代理银行，原则上要按照市场经济原则，引入竞争机制，通过招投标进行。

2、健全零余额账户管理的有效工作机制。一是保证零余额账户管理有关法规、制度落实到代理银行的内部管理与控制工作中；二是对账户外来收入设立“防火墙”，杜绝除正规渠道外的各类资金进单位零余额账户，即使进入了该账户的资金要及时划转到财政部门指定的账户上，该账户随时保持零余额状态。三是按规定办理资金清算业务，消除代理银行因担心清算资金不到位而出现的 “先清算后支付”的做法，较规范地办理各项财政支付业务。

（五）加强支付行为的监督，全面实行票据“稽审制”

财政部门要克服监督软弱无力现象，加强零余额账户支付行为的监督，想办法提高财政监督的质量和水平。一是要健全内部监督机制。要科学合理地确定中心会计监督制度和内容，支付中心要制定严密的操作规程，规范、落实各项费用报销、津补贴发放政策，票据的审核内容应当细化、明了，针对个别单位工作的特殊性制定监督个例，特别是在国库集中收付改革过程中所出现的新情况、新问题，要制定预案和防患措施，把各种风险消灭在萌芽状态。要建立严格的内部制衡机制，支付中心要强化内部审核机制的建立，设立内部复核岗位，并真正赋予其责任和权力，形成预算单位财务机构审核——支付中心审核——支付中心复核这样一个连环把关、逐级负责的内部监督体系，使自我约束机制真正行之有效。二是要认真履职，务实工作。支付中心作为国库集中收付的执行机构，对会计处理程序和方法的规定应较为固定，减少会计操作的灵活性和主观性。要很好地把部门预算、用款计划额度和支付方式有效结合起来，利用业务技能对收支事项作出理性判断，对真实合法凭证加盖“印记”表示已审，对不符合规定的凭证要大胆剃除，确保财政资金安全有序；对单位零余额账户收支，要建立《资金结算手册》按时登记每次到支付中心结报收支事项，中心能随时掌控单位备用金变化，以实际行动促进会计监督工作水平的提高。三是财政部门要不断建立和完善支付预警工作机制，设置预警内容，根据预警级次提出实现预警规则，坚决制止违规向预算单位账户划款行为，严禁通过以拨代支方式将国库资金转移到单位账户的行为。四是利用现代网络技术，建立资金支付动态监测系统，对财政资金支付活动的全过程实行动态监测，对监测发现的问题，迅速进行有针对性的核查，从而有效地保证财政资金运行安全和运行效率。

（六）科学运用会计核算方法，为支付改革服好务

要根据支付方式和零余额账户资金运动形式确定会计核算方法。

1、施行了支付改革。零余额账户又全面实行了“清算制”的预算单位，属正规的零余额账户运行情况，在会计核算上应当增设 “零余额账户用款额度”、“小额现金额度”会计科目进行账务处理。要着力解决在用款计划额度的下达上，授权支付额度的批复上不按规定要求进行的作法，手续要严谨，记账依据要齐全。若因系统原因无法按规定取得 《直接支付入账通知书》，应抓紧提出解决办法，保证核算依据充分。预算单位要运用好记账办法，做好会计核算工作。

2、施行了部分支付改革。对财政零余额账户实行“清算制”，对单位零余额账户实行“实拨制”的预算单位，在核算方法的运用不能照抄照搬，因为会计核算是为单位工作服务的，不同的资金运动就需要有不同的记账方法与之相适应，继续使用好 “银行存款”、“现金”科目进行核算。

在会计核算中，要讲究配套做账，缺一不可，也就是说《财政直接支付申请书》、《财政资金支付凭证》、《财政资金直接支付入账通知书》和有关发票应搁放一起，才能处一套会计分录。对目前《财政资金直接支付入账通知书》未开通的情况下，作“变通”处理，即把《财政直接支付申请书》作为了替代原始凭证，在《申请书》加盖“财政已支付”印章。