审计违规行为惩罚制度的困境分析与改进

蒋品洪　张国兴　张雄飞

摘要：审计违规行为惩罚制度在设计和实施中存在一些问题，需要我们明确行政处罚和行业惩戒的界限，在审计质量检查中要尊重注册会计师职业判断，采取有力措施预防审计违规行为的发生。本文对审计违规行为惩罚制度面临的困境进行了分析，并提出了若干有针对性的制度改进建议。

关键词：注册会计师 行业监管 惩罚 困境 制度改进

计违规行为惩罚，是指省级以上人民政府财政部门（以下简称财政部门）和省级以上注册会计师协会（以下简称注协）对注册会计师和会计师事务所（以下简称注册会计师）在执行审计业务过程中，违反审计准则的规定，根据《中华人民共和国注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》（以下简称《监督办法》）和《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》（以下简称《惩戒办法》）的规定，给予行政处罚或行业惩戒。对审计违规行为给予惩罚，本意在于督促注册会计师遵守审计准则，提高审计质量。然而由于存在制度设计和实施方面的一些问题，审计违规行为惩罚制度所起到的作用很有限，没有得到注册会计师的理解和支持，反而饱受质疑和批评。

一、审计违规行为惩罚制度的困境分析

（一）制度设计上存在缺陷与空白

当前注册会计师审计质量检查可以分为财政部门组织的会计信息质量检查（会计监督检查）和注协组织的执业质量检查。在审计质量检查中发现审计违规行为的，财政部门将依据《监督办法》给予行政处罚，注协将依据《惩戒办法》给予行业惩戒。然而注册会计师“未履行必要的审计程序”、“未获取充分适当的审计证据”、“未按规定编制和保存审计工作底稿”、“隐瞒审计中发现的问题，发表不恰当的审计意见”等等审计违规行为同时属于《监督办法》和《惩戒办法》规定应予惩罚的行为。这就可能出现注册会计师同一违反审计准则的行为因检查机构不同而受到不同惩罚的现象。《惩戒办法》没有“违反审计准则情节严重的”移送财政部门处理的强制规定，注协检查发现的违反审计准则的行为，无论多么严重，均可以只处以行业惩戒，不需要移送财政部门给予行政处罚。当然注协也可以在处以行业惩戒后，再移送给财政部门处理，此时注册会计师的同一违规行为可能受到行业惩戒和行政处罚双重处理。虽然《监督办法》第59条规定注册会计师违法情节轻微、没有造成危害后果的，财政部门可以移送注协处理。但是财政部门也可以不移送注协处理，于是出现注册会计师同一违规行为，有的地方财政部门给予行政处罚，有的地方财政部门却移送注协给予行业惩戒的现象。由于行政处罚和行业惩戒的界限不明确，注册会计师所受惩罚与其违规行为的严重程度难以相适应。轻微违反审计准则的行为，可能被处以行政处罚；严重违反审计准则的行为，可能只受到行业惩戒，由此形成惩罚不公。

对审计违规行为惩罚，一般是采用双罚制，即同时惩罚会计师事务所和注册会计师。这与我国法律以会计师事务所作为社会审计主体、会计师事务所有质量控制职责的制度相适应。但是只有注册会计师才能成为实质上的审计主体，履行质量控制职责（例如复核）的也是注册会计师，会计师事务所只不过是为注册会计师执业提供服务的机构。会计师事务所受到惩罚后，其声誉受到损害，其招揽业务和执行业务受到较大影响（例如其出具的审计报告被金融机构、工商部门拒绝使用），这样就损害了勤勉执业的其他注册会计师的合法利益。暂停会计师事务所经营业务或者撤销会计师事务所等处罚更是直接剥夺了勤勉执业注册会计师的执业机会。惩罚会计师事务所，实际上是一种连坐制，只要有一名注册会计师实施了审计违规行为，就会株连该会计师事务所其他无辜的注册会计师和员工。

注册会计师受到惩罚后，其违规签名出具的审计报告的证明效力如何，其签名出具的其他审计报告是否具有证明效力，法律未予明确。

（二）审计质量检查涉嫌干涉注册会计师的判断

审计准则的原则导向（对强制执行某项审计程序的规定较少），加上被审计单位规模和复杂程度不同，注册会计师需要根据被审计单位具体实际情况和审计业务的风险水平进行“量体裁衣”，运用职业判断设计有针对性的审计程序。风险导向审计要求注册会计师按照风险识别、评估和应对的流程来执行审计业务。不同注册会计师执行同一项审计业务，可能计划和实施不同的审计程序，做出不同的重大错报风险识别和评估结果，设计和实施不同的应对措施，获取不同的审计证据；不同注册会计师对同样的审计证据是否充分、适当，可能会有不同的评估结果；对于发现的错报是否重大，是否需要调整或者披露，不同注册会计师会有不同的判断。因此，在审计质量检查中，认定“未履行必要的审计程序”、“未获取充分适当的审计证据”等等违规行为，均没有明确的标准，需要由检查人员根据被审计单位情况判断确定。有些检查人员通常不考虑具体条件直接认定注册会计师未执行某项程序或未取得某项证据（例如未取得应收账款询证回函）就是违反了审计准则；不评价注册会计师执行某项程序时应该考虑的因素，仅从形式上认定注册会计师是否执行了某项审计准则。实际上就排斥了注册会计师的职业判断、引导注册会计师形式上（而不是实质上）遵守审计准则。导致注册会计师“虚应故事者多，积极自律者少”，以应付检查的思维方式执业，注重审计工作底稿的形式完整与其说注册会计师是在执行审计业务，不如说是在利用审计程序规避责任。注册会计师沦落为按部就班执行“标准审计程序表”的机械操作员，审计成为自娱自乐的填制“标准审计工作底稿”活动。

（三）审计违规行为查处上存在不公

我国注册会计师审计执业环境不够理想，审计违规现象不是少数，但是由于监管部门人力、财力有限，难以对审计业务进行全面质量检查、监督，违规行为被发现的概率很低。监管部门还没有充分认识到其预防审计违规行为的职责，没有积极探索和采取预防措施，审计质量检查存在着重惩罚、轻预防的缺陷。实际情况可能是：有的注册会计师存在大量的、严重的违规行为却没有被查处，有的注册会计师有个别的、轻微的违规行为就被惩罚。“法网粗疏”导致注册会计师行业内对被惩罚的注册会计师持同情的态度，认为注册会计师被惩罚是“运气差”，未被惩罚的注册会计师不是没有违规行为，只是“运气好”、尚未被查处而已。审计质量检查的低效和不公平，也因此无法起到监督提高审计质量的作用。

（四）违规惩罚上责任分担不公平

从法理上说，权力和责任应该是统一的，有多大的权力就应该承担多大的责任。责任和利益也应该是统一的，有多大的责任就应该享受多大的利益。追究注册会计师的责任，应该考虑注册会计师在审计中所行使的权力的大小，所获得利益的大小，区分“主犯”、“从犯”、“胁从犯”分别给予不同惩罚。审计意见决定权行使者、从审计违规行为中获取非法利益者应负主要或者全部责任。单纯的由签名注册会计师承担同等的惩罚责任，没有考虑审计意见是谁决定的，更不考虑获取利益的归属情况，责任划分显失公平。

根据财政部的规定，审计报告应当经主任会计师签名。当项目负责人与主任会计师出现意见分歧时，往往需要服从主任会计师的意志。此时如果需要追究责任，应该首先追究主任会计师的责任，而不是项目负责人的责任。现实中还有的会计师事务所主要合伙人（股东）只顾招揽业务，不参加执行业务，不在审计报告上签名，有的甚至还不当主任会计师。这些人常常以不合理的业绩评价、薪酬政策逼迫注册会计师违规出具审计报告，或者招聘若干挂名注册会计师充当签名工具，他们自己坐享其成且不用承担任何法律责任。注册会计师成为这些人的“替罪羊”。有一些掌握业务来源的人（后台老板）招聘若干注册会计师担任挂名合伙人（股东）设立会计师事务所。这些实际控制人由于不用承担审计责任，自然不会考虑审计质量，以追求商业利润为唯一目的。注册会计师被惩罚对实际控制人毫无影响；即使会计师事务所被撤销，实际控制人也可以再招聘其他注册会计师重新设立会计师事务所。有的实际控制人成立的会计师事务所并不止一家，撤销其中一家会计师事务所对其根本利益影响不大。这种情况下，审计违规行为惩罚制度毫无用武之地，只能流于形式了。

二、审计违规行为惩罚制度改进

尽管审计违规行为惩罚制度存在不少问题，但是如果没有该制度，必然会产生更大的问题。如果不对审计违规行为给予惩罚，注册会计师在审计活动中会更加肆无忌惮。我们要做的是对审计违规行为惩罚制度加以改进，使之切实发挥作用。

（一）明确行政处罚和行业惩戒的界限

区分审计违规行为情节严重程度，分别给予行业惩戒和行政处罚。根据《监督办法》第9条的规定，注册会计师一旦因为执业行为受到行政处罚，3年内就不能成为会计师事务所的合伙人或者股东。为了维护注册会计师设立会计师事务所的权利，财政部门对违反审计准则行为的行政处罚应该慎重和有所限制。笔者认为，给予行政处罚的审计违规行为应限于以下三类情况：一是故意出具虚假审计报告的行为；二是过失出具虚假审计报告并造成危害后果（给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失）的行为；三是因违反审计准则受过行业惩戒，在两年内又发生违反审计准则应予惩戒的行为。故意出具虚假审计报告的行为在实践中主要表现为：1.对同一被审计单位的同一事项，依据相同的审计证据出具不同结论的审计报告，例如在年度财务报表审计中，提供给委托人的是无保留意见的审计报告，留在审计工作底稿和上报给监管部门的是非无保留意见的审计报告。2.给被审计单位二套以上的财务报表出具相同的审计报告，例如注册会计师对被审计单位分别提供给银行和工商机关数据不同的年度财务报表出具相同的审计报告。3.对虚假财务报表出具无保留意见审计报告，例如银行存款与银行对账单对不上，询证回函列示数据不符，同一会计师事务所审计的不同被审计单位之间的往来款不一致等，在无法核对一致或者无法查明原因的情况下出具无保留意见的审计报告。4.索取或者非法接受被审计单位财物，隐瞒审计中发现的问题，出具虚假审计报告的。

虽然从理论上说行业惩戒是比行政处罚轻的惩罚措施，但是中国注册会计师协会《关于规范为拟设立会计师事务所合伙人或者股东出具证明工作的指导意见》（会协[2011]122号）文件规定“申请人在申请出具相关证明前3年内，没有因为执业行为受到行政处罚或行业惩戒”，将行业惩戒上升到与行政处罚同等的剥夺注册会计师设立会计师事务所权利的高度。加上通报批评或公开谴责在行业内公开或者对社会公开，对被惩戒的注册会计师声誉影响很大，应该更加严格限制适用。与行政处罚法律提供了听证、行政复议和行政诉讼等救济措施相比，行业惩戒缺乏保护处于弱势一方的注册会计师权利的程序。仅有的向申诉与维权委员会申诉程序，有敷衍嫌疑。因为申诉与维权委员会和惩戒委员会同属注协下设机构，让申诉与维权委员会改变惩戒委员会的决定，似乎不大可能。笔者认为，给予行业惩戒的审计违规行为应限于以下两类情况：1.未执行重要审计程序（例如未执行函证、实物盘点等强制规定执行的程序）、未获取重要审计证据（例如未获取收入确认不存在舞弊的证据），没有说明理由或者理由明显不合理的。2.因存在违规行为（过失）而未发现会计信息重大失实（例如虚构数额在50万元且占实际数额10%以上）。

（二）尊重注册会计师职业判断

与监管部门和检查人员相比，注册会计师处于审计工作现场，对被审计单位比较了解，对存在重大错报风险的领域更加清楚，任何人都无法代替注册会计师做出职业判断。审计质量检查主要目的不是命令注册会计师应该执行哪些审计程序、获取哪些审计证据，而是帮助注册会计师提高胜任能力、正确施行审计准则，提高审计质量和降低审计风险。审计质量检查中充分尊重注册会计师的职业判断，注册会计师就会发挥主观能动性，创造性地开展审计工作。审计质量检查要从整体上评价审计工作，不能只看到注册会计师未针对个别交易、账户余额或披露的某一认定实施必要的审计程序、获取充分适当的审计证据、编制和保存清晰的审计工作底稿，不能以个别取代全部、犯形而上学的错误。

在审计过程中，选择的审计程序取决于注册会计师的判断，审计证据充分适当、重要性和审计意见都是注册会计师判断的结果。注册会计师不是万能的，在判断中不能完全避免错误，不能认为只要注册会计师未发现会计信息重大错报就应该承担责任。注册会计师出现判断偏差或者判断失误，不能认定为存在过错，不应该承担责任。虽然因为审计过失行为未发现会计信息部分重大错报，但是如果注册会计师在审计中已经发现、纠正或者披露了会计信息部分重大错报，应该从轻、减轻或者免除惩罚。

（三）采取有力措施，预防和公平惩罚审计违规行为

只要注册会计师发生违规行为，就必然受到惩罚，这样才能实现违规行为查处上的公平，预防违规行为的发生。笔者认为，审计报告网上公布是预防审计违规行为发生的有效措施。注册会计师出具审计报告后，应该即时将审计报告和审计后的会计信息（会计报表及其附注）上报给监管部门；监管部门随即在其网站上向社会公布所有的审计报告和审计后的会计信息，供社会公众查询、核对。审计报告使用者、社会公众、后任注册会计师等都可以通过查阅、核对审计报告为查处审计违规行为提供线索。审计报告上网公布，监管部门可以有效确定监管重点、有针对性地开展审计质量检查工作，及时发现和惩罚审计违规行为。

在惩罚力度上保持足够的威慑力，本身是一种重要的预防手段。鉴于审计违规行为不太可能是孤立发生的事项，如果在审计质量检查中发现注册会计师存在应该给予惩罚的审计违规行为的，就要扩大检查范围。发现存在故意出具虚假审计报告行为的，进一步扩大检查范围，直至检查其最近2年出具的全部审计报告。审计质量检查中发现的（注册会计师故意出具的）虚假审计报告或者（过失出具的）不实审计报告毫无疑问是没有证明效力的。没有编制和保存审计工作底稿，审计工作底稿反映未履行重要的审计程序，未获取重要的审计证据的，说明会计信息是否不存在重大错报尚处于不确定状态，需要进一步审计或者重新审计后才能作出正确的审计结论，此时审计报告的证明效力处于待定状态。对于这些没有证明效力或者证明效力待定的审计报告，由监管部门委派其他注册会计师进行补充审计或者重新审计。审计费用根据补充审计或者重新审计后发现的会计信息虚构数额大小，由监管部门按照省物价部门规定的审计收费标准的1-5倍确定，审计费用由被惩罚注册会计师所在会计师事务所支付。会计师事务所支付审计费用后，根据签名注册会计师和审计项目组各成员的过错情况，考虑内部分配制度等因素后，向各个有过错的注册会计师以及审计助理人员追偿。追偿制度考虑了审计意见决定权力、薪酬分配等因素，实现了权利、利益和责任的一致。否定违规出具的审计报告证明效力，惩罚性支付（即1-5倍支付）补充审计或重新审计费用，唯利是图的合伙人（股东）或者实际控制人将无利可图，可以极大督促会计师事务所形成以审计质量为导向的企业文化。Z