有关完善我国养老金会计的探讨

高志辉

随着我国逐步进入老龄化社会，养老金制度的改革和发展成为经济发展和社会稳定的重要保障，这就要求会计上规范养老金会计处理和系统披露养老金会计信息。2006年2月15日，财政部颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，仅对基本养老保险的会计处理与信息披露做了简单要求。

一、我国的养老金制度及其相关会计规定

（一）养老金制度

我国养老保险制度主要包括三个层次：第一层是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险制度。养老保险费由企业和职工个人共同承担，企业每年缴费比例不超过该地区上年平均工资总额的20%，职工个人缴费比例为的8%，职工达到法定退休年龄且个人缴费年限符合条件的由社会保险机构直接发放基本养老金。第二层是企业年金即企业的补充养老保险。企业在参加基本养老保险的基础上，依据自身经济状况而建立的，为提高职工退休后的生活水平并补充国家基本养老保险的一种养老保险形式。第三层是个人储蓄性养老保险。完全是职工个人行为，与职工所属企业无关。我国的企业会计准则体系中的养老金会计主要是对第一层次的基本养老保险和第二层次的补充养老保险的会计核算进行规范。

（二）养老金会计相关规定

1.《企业会计准则第9号——职工薪酬》

以企业为主体的养老金会计反映在《企业会计准则第9号——职工薪酬》上，规定企业应当为职工缴纳养老保险费（基本养老保险和企业年金），应按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。目前我国企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，类似于设定提存养老金计划（definedcontributionplan）。按照设定提存养老金计划，企业向相关机构的缴存金额是确定的，而职工未来收到的养老金金额是不确定的。在这种模式下，未来的通货膨胀、生活费用的上升等风险一律由职工来承担。这种养老金计划对企业而言会计处理相对简单。

企业按月计提养老金费用，借：生产成本、制造费用、管理费用等；贷：应付职工薪酬——养老保险（单位承担的部分）。

月末发工资时，将企业代扣的部分从个人工资中扣除，借：应付职工薪酬；贷：其他应付款——养老保险（个人承担的部分）。

实际缴纳时，借：应付职工薪酬——养老保险（单位承担的部分）、其他应付款——养老保险（个人承担的部分）；贷：银行存款。

2.《企业会计准则第10号——企业年金基金》

企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。企业年金基金作为一种信托财产，应当存入企业年金基金专户，作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》。准则中规定年金基金在运营中取得的各种投资的初始和后续计量应当以公允价值计量，并对公允价值的确定做出相应规定；具体规范了企业年金基金的负债、收入、费用和净资产的会计处理；并提供了企业年金基金资产负债表和净资产变动表的具体格式，提高了准则的可操作性。而企业年金的缴费属于职工薪酬的范围，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》，设定提存方式的企业年金基金的会计处理与基本养老保险基本一致。

二、目前我国养老金会计存在的主要问题

（一）尚未制定专门的养老金会计准则

目前我国尚未制定和颁布规范企业养老金会计准则，对企业基本养老保险和补充养老保险的缴纳和运营的相关会计处理在《企业会计准则第9号——职工薪酬》和《企业会计准则第10号——企业年金基金》做了简单的规范，但尚未形成体系，对部分养老保险的会计处理较模糊，难以为形式越来越多样的养老保险提供会计处理依据。会造成我国企业提供的养老金会计信息标准不一，这不仅降低了会计信息的可比性，而且也不利于我国养老保险制度改革和完整的会计准则体系的建设。

（二）对设定受益养老金计划的会计处理缺乏规范

尽管我国基本养老保险和补充养老保险基本都是设定提存制的模式，会计处理相对简单，在《企业会计准则第9号——职工薪酬》已经做了相应的规定。但国际上还有一种常用的养老保险模式——设定受益养老金计划（Definedbenefitplans），企业承诺支付确定数额的养老金金额给职工，并确保已缴存金额本金及其投资收益的累积额能满足到期支付所承诺数额的养老金的需要。在这种模式下，职工承担的风险较小，相关的风险全部由企业或基金管理者承担。这种模式需要精算损益，会计处理也更为复杂，我国目前的准则还未对设定受益养老金计划的会计处理进行规范。

（三）养老金会计相关信息披露不充分

由于我国尚未制定单独的养老金会计准则，有关养老金会计的相关信息披露也没有具体的规定，大多数企业在披露应付职工薪酬时也仅仅是对养老保险、失业保险和医疗保险等所有社会保险总额进行披露，没有对基本养老保险、补充养老保险的确认和计量做具体的披露，存在相关信息披露不充分的问题。

三、完善我国养老金会计的建议

（一）制定专门的养老金会计准则

国际会计准则委员会早在1987年就已经颁布了《国际会计准则第26号——退休金计划的会计和报告》，美国财务会计准则委员会也于2006年最新发布了《财务会计准则公告第158号——雇主对设定受益计划和其他退休后福利计划的会计处理》，制定单独的养老金准则已成为一种必然趋势。准则中应参照国际会计准则的框架模式对我国的基本养老保险、补充养老保险和设定提存养老金计划、设定受益养老金计划的定义、确认条件、计量模式和信息披露等内容进行系统、全面的规范。

（二）鼓励企业补充养老保险采用设定受益计划

有关养老金制度国际上通行的是设定受益计划模式，国际会计准则也鼓励采取这种模式进行会计处理，而我国的基本养老保险不能简单划分为设定提存计划，也可以认定是设定提存制和设定受益计划的结合，从企业的角度缴费时属于设定提存计划，而社保机构向职工发放养老金时更类似于设定受益计划，只不过设定受益的风险承担者不是企业而是政府。社保机构目前尚未考虑对缴费实行精算，提存金额的确定缺乏科学性，造成实际发放养老金数额与缴存的养老金数额及其收益之间社保资金的缺口逐年扩大，政府财政面临巨大压力，改革势在必行。而我国金融、经济和社会等各方面条件已经逐步成熟，许多大中型企业开始为职工缴存补充养老保险，对这些资金实力较强、会计人员素质较高的企业鼓励补充养老保险采用设定受益计划，这既满足我国企业会计与国际趋同的需要，又为基本养老保险制度的改革提供有益参考。

（三）规范设定受益计划的会计处理

设定受益计划的实施前提是对退休后员工的预期寿命、离职率、利息率和投资收益率进行合理预测，在此基础上精算师按照“估计职工退休时可领取的养老金总额=职工在职期间各期企业和职工共同缴存数额+养老金资产的预计报酬”计算确认各期的养老金费用和精算现值，会计人员按照上述计算结果按期做如下会计处理：

企业按月计提养老金费用，借：生产成本、制造费用、管理费用等；贷：应付职工薪酬——补充养老保险（单位承担的部分）。

月末发工资时，将企业代扣的部分从个人工资中扣除，借：应付职工薪酬——工资；贷：应付职工薪酬——补充养老保险（个人承担的部分）。

按照年金基金净资产变动表中已实现的收益和利息收入，借：银行存款；贷：应付职工薪酬——补充养老保险（投资收益）。如果为已发生亏损，借：应付职工薪酬——补充养老保险（投资收益）；贷：银行存款。而对于年金基金净资产变动表中未实现的收益或损失可以暂不进行会计处理。

（四）完善养老金会计的信息披露

规范和完善养老金会计的相关信息披露，包括养老金计划、养老金费用组成及金额等相关信息。应在会计报告附注中提供基本养老金和补充养老金费用构成，详细说明企业基本养老金缴纳情况和补充养老金计划，包括所涉及的职工情况、特别是补充养老金计划的类型、提存养老金的政策、养老金计划是否建立基金、养老金的计算公式、持有计划资产的类别以及其他重大事项及其影响。此外还需要对账务处理和报表中尚未确认的年金基金中未实现的收益或损失的数额及其未来影响进行表外披露。

综上所述，我国养老金会计的研究相对较晚，目前主要是对相关理论进行完善，特别是设定受益计划相对复杂，具体的会计处理中年金基金是否单独设置会计科目、是否确认未实现损益等问题可能还需要研究和商榷。制定专门的、完善的养老金会计准则是对构建与国际趋同的中国会计准则体系的有益探索。

[1]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006年版.

[2]朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考.《会计研究》.2004（3）.

[3]李露.养老金会计准则构建思考.《财会通讯》.2008（5）.