内部会计控制在美国的发展及对我国企业的启示

董毓伟

（长春广播电视大学，吉林长春 130051）

现代会计的基本职能之一就是控制，长期以来管理理论和方法的不断发展使会计行业成为企业内部减少浪费、防止舞弊、堵塞漏洞的重要保障，尤其是到了20世纪，西方资本主义国家的经济高速发展，与此相适应，对于企业内部会计控制理论和应用的研究也逐渐发展起来。

一、美国内部会计控制的发展

美国企业的内部会计控制理论研究拥有深厚的历史基础。早在1936年，美国的会计师协会就在《注册会计师对财务报表的审查》一文中，使用“内部控制”这一概念，这是“内部控制”概念的第一次正式使用。“内部控制”主要是指注册会计师制定审计程序应该要顾及被审查的企业内部的牵制情况。企业会计制度越详尽，内控越完善，财务报表所要面临的测试和审查范围就越小。

二十世纪四十年代初，内部稽核协会在美国成立，这是内部控制的最初模式。在1949年，“内部控制”概念第一次被程序委员会（美国职业会计师协会所属）提出。他们提出的“内部控制”概念主要涵盖经济组织的相关计划和经济组织因保护自身财产、检查自身会计资料可靠性和准确性而不断提升经营的效率，保障既定管理政策成功实施所采用的措施和方法。从这个定义出发，我们可以看出内部控制系统不仅仅包含财务、会计内容，还涉及管理领域，需要不断了解、探索。应该站在企业高层管理者的角度来看待内部控制，详细了解内部控制的内涵特征。

20世纪50年代以后，资本主义经济进入了持续高速发展的阶段，随着市场竞争的不断加强，企业管理越来越受到关注，如何提升企业管理水平成为企业管理者面对的一个难题。而加强企业的内部控制，特别是企业的内部会计控制日益成为企业管理者关注的重点。企业的内部控制涉及企业管理的方方面面，内容多样。1963年，美国的审计程序委员会在《审计程序第三十三号文件》中，将“内部控制”的定义做了进一步说明，并合并了内部控制的会计控制和管理控制两部分。其中，会计控制部分主要是指保护组织财产，保证财务记录的可信性有直接关系的所有协调方法与步骤。到1973年，该组织在《审计标准文件第一号》文件中发布了会计控制和管理控制的新定义。

美国的会计审计界对内部控制的研究一直很重视。在1979年，美国的理论界还提出了“内部会计控制环境”的概念，将内部会计控制与自身所处环境相联系，认为会计控制离不开自身所处的环境，对企业内部会计控制程序和技术的选取及有效性有着十分重要的影响，而造成这重要影响的关键因素便是内部会计控制的环境。内部会计控制必然受到企业的职工胜任度、组织的结构、职工个人品质、职工的责任感与权力分布、财务报告与预算、制衡和组织牵制等等因素所影响。这就使得内部会计控制研究突破了原先的限制，有了新的进展，朝着更加广阔的方向发展。

到二十世纪八十年代之后，为了揭发和防止舞弊事件的发生，关于内部会计控制的相关研究越来越受到重视，美国甚至因此成立COSO，即全国虚假财务报告委员会的后援组织委员会。这个委员会主要负责研究有关内部控制的问题，通过研究，明确内控的深层原因、管理系统，做好企业的控制管理。在1992年9月，COSO组织公布了一则报告——《内部控制——整体框架》。这则报告主要包括四个部分:经营责任者的构架、要览、评估工具及对外界报告。这则报告详细地论述了内控的定义、分类、组成要素和分类，为各企业提供了一整套适应企业发展特点的评估方法和评估工具。

200 1 年，美国安然公司财务欺诈案和公司丑闻不断出现，涉案金额也不断升高，尤其是2002年的世通会计丑闻事件彻底地摧垮了美国投资者对资本市场的信心。为了扭转这一现象，2002年7月，美国政府紧急出台了《萨班斯法案》，即《公众公司会计改革与投资者保护法案》。该法案的核心条款404条款明确规定企业的管理层对企业的内部控制体系负有不可推卸的责任。404条款要求上市公司必须在年报中提供内部控制报告及其评价报告；上市公司的管理层和注册会计师都需要对企业内部控制系统做出相应评价；除此之外，注册会计师还必须对公司管理层的评估过程及内部控制系统的评价结果进行相应的检查，并出具正式的审计意见。由此可见，《萨班斯法案》强制性的要求企业对内部控制作出评价，从而公众更易于察觉到公司的欺诈行为，进而确保公司财务报告的可靠性。

200 4 年，美国虚假财务报告全国委员会的后援组织委员会（COSO）在其制定的《内部控制——整体框架》基础上颁发了《企业风险管理——整体框架》。这个框架更进一步拓展了内控的内部含义，指出全面的风险管理是一个受到董事会、管理层和其他人员影响的过程，并将内部控制与企业的战略目标、经营目标结合起来。

二、内部会计控制在我国的发展

改革开放以来，内部会计控制制度在我国取得了长足的发展。1985年我国颁布了第一部《会计法》，这标志着内部会计控制制度在我国出现，之后我国又几次修订了《会计法》，并多次提出要建立健全内部会计控制制度。从2001年起，财政部与相关部门又开始陆续制定、颁发了几项基本规范，即《内部会计控制规范——基本规范》等多项有关内部会计控制方面的法律法规。2006年国资委颁布了《中央企业全面风险管理指引》，指导企业全面开展风险管理工作，并为内部控制系统下了定义。到2008年，审计署、财政部、保监会、证监会、银监会等五个部门联合印发《企业内部控制基本规范》，从内部环境、风险评估、信息沟通、内部监督等方面确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架。2010年，上述五个部门再次联合发布了《企业内部控制配套指引》，该配套指引包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等18项，连同此前发布的《内部会计控制规范——基本规范》一起构成了企业内控规范体系。至此，具有中国特色的企业内控体系基本构建完成。

三、美国内部会计控制的发展对我们的启示

经济的全球化发展使世界经济与中国经济日益融合。这种融合意味着在市场经济的建设中要注重中国经济规范与国际经济规范的全面接轨。面对外部经济趋势和经济管理的发展，中国经济也需要借鉴外国的先进经验。特别是在内部会计控制的研究方面，我国的研究起步较晚，体系不成熟，亟待外国经验的支援。而美国的内控研究已持续70多年，理论日趋成熟，成果显著，在很多方面值得我们研究借鉴。

1、唤起各界对内控会计管理的重视

应该唤起社会各界对企业内控应用与研究的关注，加快对原有理论研究成果的修订与创新。美国作为最先研究内控理论的国家，对内控理论有着深厚的研究基础。这固然与美国的经济发展密切相关，但也离不开美国自身管理意识的促进。美国内外因素的相互推动是会计内控研究飞速发展的关键。企业的内部控制管理除了管理者自身的因素外，还受到政府部门的推动。只有政府部门给予充分的信任和支持，才能最大程度调动企业和科研单位工作的积极性，由内而外形成合力，加速内部会计控制理论研究与应用实践的发展步伐。

2、发挥人员优势制定内控制度

在内部会计控制理论研究与制度制定的实践过程中，应该明确职工的重要作用。美国的COSO报告明确提出加强全体职工职业道德感、忠诚度及胜任能力的相关要求，更强调人员的作用，即内控受到企业管理当局、董事会及其它员工的影响，利用企业内部的人所说的话和所做之事来完成。内部控制是由人制定并由人实施与完成的。因此，企业应该尽快完善用人机制，强化职工的职业道德素质培养，调动员工工作积极性。

3、重视内控环境对内控实施的重要性

企业的内部会计控制实施和评价过程中，应该充分的重视内控环境作用。美国COSO报告指出，内控环境在内部控制中占有重要地位，是其它控制要素的基础，只有通过完善内部控制的环境才能保证内控制度得到较好的贯彻和实施。企业内控离开良好控制环境，即使拥有再好的内控制度支持，也只是一纸空文，无法得到有效的贯彻和实施。因此，为了更好的实施内部会计控制制度，要充分重视内部控制的环境因素，排除一切干扰，实施内控管理。

结语

随着经济和技术的飞速发展，长期以来在社会经济和企业管理中扮演重要角色的会计也面临着前所未有的发展机遇和巨大挑战，本文通过对中美两国企业内部会计控制情况的对比及美国企业内部会计控制对我们的启示的探讨，希望对我国企业内部会计控制理论和实践的发展有些许意义。

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