环境税的宪法依据——兼论巴西环境税

张学博

(中共中央党校，北京 100091)

环境税的宪法依据
——兼论巴西环境税

张学博

(中共中央党校，北京 100091)

随着发达国家纷纷开征环境税，各发展中国家也都开始考虑开征环境税。开征环境税除了环境保护的政策目标之外，还需要宪法意义上的高级法依据。1988年的巴西宪法对于公民基本权利的表达成为巴西开征环境税的宪法依据，对于中国而言，宪法引言对于建设社会主义文明的表达则成为中国开征环境税的宪法指引。未来的中国环境税改革应该在总体设计下根据实证研究的结论来进一步完善。

环境税；宪法依据；双重红利；巴西；税收体系

一、引 言

随着中国经济的高速增长，中国的环境污染问题已经到了十分严重的程度，迫使整个社会反思中国的环境保护问题。目前世界大多数国家都将环境税作为一种解决环境保护问题的有效手段。在部分国家，甚至出现了一种理论，认为环境税具有环境保护和促使经济增长的双重红利。因此，考察中国开征专门的环境税的可能性及其法律依据，具有十分重要的理论意义和现实意义。

根据中国的立法法，税收属于法律调整的范畴，那么环境税的开征必须在高级法——宪法意义上获得依据。在2012年公布的中华人民共和国环境保护法草案中明确规定：我国污染物排放制度将进行改革。这为环境税的开征预留了空间。2011年，国务院发布的《关于印发“十二五”节能减排综合性工作方案的通知》明确提出，要积极推进环境税费改革，选择防治任务重、技术标准成熟的税目开征环境保护税。另外，《国务院关于加强环境保护重点工作的意见》也指出，要积极推进环境税费改革，研究开征环境保护税，逐步扩大征收范围。

从以上各项文件可以看出，国内关于环境税的讨论和研究是非常多的，但是有一个重要的问题被大家忽视了。那就是环境税开征的宪法依据在哪里？在一个依宪治国的民族，一切税目的开征都应该找到其在宪法上的依据。本文就以发展中大国——巴西为例，研究其征税的宪法依据，为中国相关问题的解决提供参考。

二、巴西环境税的宪法依据

传统的税法的观点将税收视为政府对公民的一种特别对待，有时甚至被认为是一种刑事惩罚，但1966年巴西税法典反驳了这种观点，并根据法律一般性原则解释了税法的原则：法律形式主义和经济实质主义的契合。①

1988年实施的巴西宪法中，当代意识形态中民主法治和基于人的尊严的基本权的保护被明确规定。这给环境税的开征投下了曙光，即税收被认为是一种积极的环境工具。

(一)巴西的政体

今天世界上第八大经济体巴西的政体基本与美国相同，是共和政体，州长和联邦首脑都是四年选举一次。巴西联邦受到伊比利亚政治中心主义的影响(这种模式是拉丁美洲普遍的政治模式)，为了对抗分裂主义运动，中央集权被推崇，所以巴西在转变为联邦制时，继承了之前帝国时期的中央集权。因此巴西的联邦与美国那种基于有着很大主权的州的联合的联邦有很多不同。巴西联邦继承了之前帝国的特征，中央拥有很大的权力。②

这个历史对于理解环境税在巴西为什么聚焦于联邦政府很关键。由于各种宪法上的原因，所有立法权都集中在国会手中。③实际上，环境部关于引入低排放工具的税收激励项目的文件④表达了政府绿色激励的五个初步行动，包括地方税种(比如省级机动车合并税、机动车税以及市级固定资产税)等。这些税种是由1950年(2010年进行了修订)⑤实施的地方税法规定的地方税种。

根据巴西宪法第1条，巴西联邦是一个三个层级的联邦体系，包括联邦级、州级和市级⑥。市级政府拥有独自的立法权，是中央集权的巴西联邦的一大特点。但与其他国家不同的是，巴西的州和市的税收权力的来源并非是中央政府，而是来自于自身的权力或者直接来源于宪法规定⑦，除了农村土地税之外。

巴西的财政联邦主义不仅能够在三级联邦之间分配税权(以便于满足宪法之要求⑧)，还能够通过州市共享基金⑨(与联邦和州主要税收相关)对国民财富进行再分配，从而减少地区差异。日本有一个类似的分配系统——消费税。这个消费税根据商品出售的价格征收，税率是5%，其中中央占4%，地方占1%。⑩

在国家制度上，中国与巴西有共同点也有不同点。不同点是中国是一个单一制国家，而巴西则是一个联邦制国家。其次，中国的地方政府没有自己独立的税权，也无法自主决定开征环境税，而巴西的市和州却具有宪法赋予的税权。相同点是两者都是一个中央集权的国家，中央政府的权威都很高，而且在环境税问题上，中央政府都拥有更大的影响力。

(二)巴西的税制

巴西税法体系比较呆板，不像灵活的美国税制中会出现平行竞争的问题(当联邦和州都有所得税时)，也不像西班牙那样，中央政府会在已经被地方政府课税的对象上继续课税。

巴西税制包括三个基本的类型：税、规费和改良税。自1965年第18次宪法修正案之后，巴西税制根据各自独立的课税事件被区分为三种基本类型。国家税法典认为：税被认为是与任何政府行为无关的税收，税费则是政治权力向使用公共服务者收取的相关费用，改良税则是指因为公共服务而增值的房地产税。

除此之外，巴西宪法规定联邦可以发行临时强制性公债来应对公共灾难、外国战争或紧急的公共投资或国家利益相关事宜。联邦可以建立捐赠税制度。根据捐赠的目的可以分为社会捐赠、经济目的的捐赠和职业类型的捐赠。法律原理和判例法都有合法性，包括社会保险捐赠。

1.巴西联邦税种

联邦宪法153条规定了联邦独自拥有的税种包括：进口外国产品； 出口到国外的国家产品；任何所得税；工业产品增值税；信用、外汇和保险证券交易；农村土地财产；大宗资产。

2.州的税种

联邦宪法155条规定了州独自拥有的税种包括：继承和赠送；商品流通循环交易和州际市际服务的增值税；机动车产权交易。

3.市的税种

联邦宪法156条规定了市独自拥有的税种包括：城市房地产税；房地产交易税；除了155条规定之外的劳务。

如果对比中国和巴西的税制结构，会发现在税种的划分上有很多相似之处。关税、工业增值税都属于国税，而房地产税和劳务税都属于地方税。但也有不同之处，如巴西的企业所得税和个人所得税都属于国税，而中国的企业所得税是分享税，个人所得税则是地方税种。巴西的增值税按照行业在中央与地方之间进行划分，而中国的增值税则是按照比例在中央与地方之间进行分成。

(三)宪法性原则

1.税收法定原则

巴西宪法150条规定：“没有法律规定，禁止课征或增加任何税收。”这项原则的详细内容在国家税法典第97条。

税收法定原则通常要求税收的基本要素都必须在法律中进行规定。但现在对于这些要素的严格描述在法律主义和案例法中是相互矛盾的。传统的学者坚持保守的观点，要求法律语言清晰以确保纳税人的自由和财产。但其他学者则认为对税收应秉持一种不确定的开放式的司法概念，根据时间和技术的变迁，在解释和实施法律过程中保持法律表达的合法形式。

比如当我们讨论关于因控制潜在污染行为的服务而收费时，必须准确定义什么是污染行为，什么是潜在的污染行为？这些概念在法律中并无明确的规定，那么在对其解释时将与封闭式的文本清晰的理解相矛盾。遗憾的是巴西案例法仍然停留在封闭式的对法律形式主义的理解中，比如最高法院关于污染行为的案例中。

2.量能课税原则

量能课税原则来源于宪法145条规定的平等原则。不论是法律主义还是案例法都主张量能课税的本质是实质平等主义，应该应用于整个税法系统。在间接税领域，除了非累进性原则外，宪法要求使用选择性原则，即根据其对生命的重要性来进行课税，在环境税领域则意味着根据环境的重要性来进行选择。

3.非财政税收

非财政税收是关于税法的认识论中经常被讨论的一个问题。如西班牙教授普瑞特所言：“环境税代表了最发达的非财政税收——管制性税收。”事实上，税收最初被认为是一种将私人的资源转移到财政收入中来的工具以满足公共开支的需要，但是税收可能产生对经济的巨大影响，因为税收是商业的主要成本之一。所以税收可能成为一种间接的管制或引导工具。比如，一种行为或产品被课重税则会导致消费者转向低税率的替代品。

非财政税收将使得纳税人在低税或者不被课税之间作出选择，这种选择取决于其行为与税收法律标准之间的对应关系；非财政税收的目标不是阻止一种合法行为，而是通过税收负担模型化的方式来定义当事人自愿选择的条件，比如环境税。非财政环境税在克里斯处分原则那里找到了坚实的法律依据。基于报应原则，州政府认为应鼓励个人努力遵循法律而非通过强硬的批准来惩罚违法者。

纯粹的非财政税收应该是一种像达摩克利斯之剑一样高悬于纳税人头上，促使其改变其行为的税收方式。所以，环境政策是一种运用税收对个人的经济、职业或企业活动产生引导的方式。因此，平衡量能课税原则和非财政税收原则就显得十分重要。

4.中巴税收宪法性原则之比较

对比中巴之间的税收宪法性原则，会发现有共同之处，也有很大的区别。共同之处主要是税收法定原则。税收法定是两国共同的税法原则，而且关于税收法定巴西宪法有明确的规定，中国宪法尚无清晰之规定，仅在税收征管法有相关表述。在这点上巴西宪法比中国的规定更加清晰。关于税收法定的理解的争论，实际上在中国也存在。究竟是采取封闭的文义主义，还是采取开放的扩张主义？其次，关于量能课税原则。量能课税原则在巴西被视为税收宪法性原则，广泛适用于整个税收体系之中，但在中国量能课税仅仅被视为一种思想而非普遍适用于税法的原则。再者，关于非财政税收原则。这项原则大约等同于中国的税收中性原则。税收中性的思想源头在亚当·斯密，认为税收本身不应以财政收入为目的。但包括中国在内的各国均将税收作为一种重要的财政收入工具和调控工具，似乎很大程度上对此原则有背离的趋势。在这个原则上，中国与巴西宪法也有区别。

(四)巴西环境税的宪法解释

关于环境应该被保护的观点看似很新，但在西方文化中早已有之。比如圣经中说：“上帝注视着他所缔造的一切，这一切都应该是美好的。”出于为人类未来考虑，1947年日本宪法和1948年联合国人权宣言模糊地将拥有环境作为基本人权的一种。1972年，联合国环境大会提出了环境保护的21项义务，环境成为明确的权利表达。

巴西联邦宪法第225条规定：所有人有权利享有一个生态平衡的环境，这构成每一个集体的内在健康生活质量所必不可少的人民共同财产。为了现在和未来的人们，政府和社区均有义务保护环境。

巴西宪法并没有对环境下一个定义。早在1988年宪法实施之前，国家环境政策法案(1981)对环境的定义是：能够庇护和制约所有生命的物理、化学和生物性质的条件、原则和影响的总和。

环境税是一个典型的非财政工具，目标是基于污染者支付原则来影响污染者的行为。但是污染者支付原则也具有财政意义：通过税收获得了财政功能。理论上，环境税与其本来的目标——改变纳税人的行为不符。

巴西的环境税概念并不来自于法律，而是来自于法律主义者对于西班牙教授麦塔奥的先例的援引：环境税被视为反对污染行为并获得良好的财政收入的一种工具。

麦卡斯认为：环境税可以被定义为两个层次：宽泛意义的环境税和严格意义上的环境税。前者是传统意义上的有利于环境保护的普通税，后者则是指新的独立的以环境污染使用为课征对象的税种。他进一步认为:主要的区别在于税收。事实上，规费和捐赠(通常是特定州的环境行动)不会被认为是对污染的课征。污染本身并非行政上的事实，而是纳税人的事实，所以一种典型的环境税应该是第一种类型的税。也就是说严格意义上的环境税应该是指对污染行为的课征税收，而非规费和改良税。

如果要确立严格意义上的环境税，巴西需要向发达国家学习的地方还很多。到目前为止，巴西还没有专门的碳税或者排放税。巴西政府更多的是使用管控机制，通常是增加审批程序，比如在机动车空气污染控制项目中要求将煤油中的乙醇含量增加到25%。

宽泛意义上的环境税，比如针对工业品的增值税在0～25%浮动，针对柴油动力的机动车的税率是最高的，汽油动力的机动车税率是在13%～25%，乙醇燃料的机动车税率则在11%～18%。令人惊讶的是，联邦增值税对于电力机动车的税率也高达25%，外加11.6%的联邦社会捐赠税。

巴西没有类似于日本的机动车吨位税那样的税种。巴西政府每年度会基于机动车财产价值进行课征，各个州的税率会根据机动车具体燃料在一定幅度内浮动，最高会高达6%。这样一种高税收显然不鼓励电动车的消费。

出于环保目的，巴西针对电力和其他形式能源免于课税。联邦和州在1997年免除了与太阳能相关的工业产品增值税。在关于农村土地的联邦税方面，森林保护是免税的；市对于城市中的森林保护区域也是免税的。

对于严格意义上的环境税而言，巴西与日本是相似的，采取单一制立法。简而言之，对于环境税而言，巴西是一个单一制国家，完全屈从于中央政府立法权。

2000年一个巴西案例法判例认为：如果商业对于环境有严重影响，那么企业必须支持一项完全环境保护项目，而基金的数额不能少于可预计的商业实施总成本的0.5%。除了合法性之外，集权、理性以及正义都为最高法院所考虑。巴西最高法院最终判决该案例部分违反宪法。尽管最高法院认为：该判例创设了一种补偿机制来阻止企业对环境的负面影响，其数量基于对环境影响的固定比例。

麦卡斯认为：这是巴西第一次试图建立严格意义上的环境税，尤其是最高法院确立了支付义务和环境伤害之间的必要联系后。

在2009年，巴西联邦政府为了应对国际金融危机，刺激生产和消费，削减了诸如机动车和建筑材料等行业的增值税。现在，政府又试图对汽车业采取类似的税收政策，如电动车将被免去联邦增值税，汽车将会不仅就其价值课税，还会被课征排放税。这是一个好的信号，因为这是一个环境保护的政策。

这样的公共政策会在刺激经济的同时发挥保护环境的功能。可以说这样的环境税政策将实现多重红利：创造就业、将收入从政府转向私人，并保护了环境。

三、中国环境税的宪法依据分析

(一) 环境税的宪法根源

中国宪法共138条，其中并无关于环境保护的条款。1989年《中华人民共和国环境保护法》第1条规定：为保护和改善生活环境与生态环境，防治污染和其他公害，保障人体健康，促进社会主义现代化建设的发展，制定本法。可以看出环保法的制定并没有宪法上的依据。但是1989年的环保法在附则第46条规定：中华人民共和国缔结或者参加的与环境保护有关的国际公约，同中华人民共和国的法律有不同规定的，适用国际公约的规定，但中华人民共和国声明保留的条款除外。从这点可以看出我国是遵循环境保护相关公约的。实际上，我国自改革开放以来已经加入了二十多项环境保护的国际公约，其中包括《里约环境与发展宣言》(1992)，《联合国京都议定书》等。即便是更早的1948年《世界人权宣言》，中国也是起草国和签署国之一。

尽管我国宪法没有像巴西宪法第225条那样规定“所有人有权利享有一个生态平衡的环境，这构成每一个集体的内在健康生活质量所必不可少的人民共同财产。为了现在和未来的人们，政府和社区均有义务保护环境”，但并不意味着我们无法找到宪法意义上的源头。我国1982年宪法的引言中规定：国家的根本任务是，沿着中国特色社会主义道路，集中力量进行社会主义现代化建设。中国各族人民将继续在中国共产党领导下，在马克思列宁主义、毛泽东思想、邓小平理论和“三个代表”重要思想指引下，坚持人民民主专政，坚持社会主义道路，坚持改革开放，不断完善社会主义的各项制度，发展社会主义市场经济，发展社会主义民主，健全社会主义法制，自力更生，艰苦奋斗，逐步实现工业、农业、国防和科学技术的现代化，推动物质文明、政治文明和精神文明协调发展，把我国建设成为富强、民主、文明的社会主义国家。在国家的根本任务的最后一句话“推动物质文明、政治文明和精神文明协调发展，把我国建设成为富强、民主、文明的社会主义国家”中，尽管没有直接提及环境保护的字眼，但我们仍然可以从“文明的社会主义国家”中推衍出生态环境良好的内涵来。文明的社会主义国家包括物质文明、政治文明和精神文明，但并不局限于这三种文明，而是随着时代的发展其内涵不断延伸。“十八大”报告将生态文明摆到与物质文明、政治文明和精神文明并列的地位，就充分反映了党和政府对于文明的新的理解。

从这个意义上讲，宪法引言虽然没有直接对环境保护进行相关规定，但我们仍然可以通过对宪法引言中文明的解释来阐述中国环境税开征的理由。面对今天中国随着经济增长而来的环境状况日益恶化，开征环境税显得十分迫切。巴西宪法对于环境税开征提供的法律渊源也并非是直接的表达和规定。

(二) 环境税的定义和方向

对于环境税，目前我国宪法和法律中并无明确界定。2011年《国务院关于加强环境保护重点工作的意见》中要求：积极推进环境税费改革，研究开征环境保护税。 在实际中，环境税的定义也很混乱，有的将环境税和排污费、碳税等概念混淆在一起使用。

关于环境税的概念，可以借鉴巴西学术界关于宽泛意义和严格意义上的两种环境税概念分类。其中，宽泛意义上的环境税是指现存的已经开征的具有环境保护功能的税费，比如燃油税费、排污费、车船税和资源税等。而严格意义上的环境税则是指独立的新开征的以环境税为名目的税种。新的环境税主要以污染行为为课征对象。新环境税最大的特点在于它基于污染行为的自然事实，不涉及任何政府的行为。其中，不以财政收入为目标。

从目前财政部和环保部的表态来看，中国环境税的开征将分为三个阶段。第一阶段，将是对宽泛意义的环境税制度进行完善，包括对燃油消费税、车船税和资源税等进行调整，使之符合建设生态文明和环境保护之需求。第二阶段，开征严格意义上的环境税，按照国际通行的标准对污染行为进行课税，同时进一步完善宽泛意义的环境税制度。第三阶段，不断扩大严格意义的环境税征收范围，建立新的完善的环境税制度。

(三)中国环境税的政策目标

中国环境税的政策目标，是单一的保护环境，还是目前国际上讨论激烈的双重红利或者多重红利？从巴西税法的宪法性规则——非财政税收规则可以看出，巴西环境税的政策目标是以保护环境为单一目标的，不主张将增加财政收入作为环境税的政策目标。对于中国而言，同样属于发展中国家，是否应该采取同样的主张呢？笔者认为，对于中国而言，如果环境税能够同时实现环境保护和经济增长的双重红利，当然是更优选择。但问题这样的双重红利理论目前仍然停留在理论阶段，没有得到哪个国家的实证研究的证实。即便在某个国家得到了证实，并不意味着就一定能在中国得到证明。因为中国是一个政治经济发展极其不平衡的大国。因而，文章的观点是如果双重红利能够实现，当然是第一选择，如果双重红利无法实现，环境保护和经济增长相互冲突时，环境保护的目标则毫无疑问应该优先考虑。那么现实的路径就应该是在完善现行环境税制度的同时进行比较全面的实证研究和跟踪，然后在实证研究的基础上进一步建立新的环境税制度体系。

注释：

①Osaka University Law Review No.59(February 2012)37.

②Osaka University Law Review No.59(February 2012)38.

③The Constitution of Japan’s article 41 (“The Diet shall be the highest organ of the state power, and shall be the sole law-making organ of the State”).

④http://www.env.go.jp/air/car/mado/gaiyo.pdf.

⑤Automobile tax: section 145～177; Automobile acquisition tax : section 113～143; municipal light vehicle tax (“kei-jidousha zei”): section 442～463; municipal fixed assets tax: section 341～441,Local Tax Act of July 31st,1950.

⑥这源自于葡萄牙法律传统.

⑦The Constitution guarantees local respective autonomies. The State or Municipal autonomy depends on the respective category. States enjoy a different autonomy than the Municipalities’autonomy, for example: the States have Judicial Power and public forces, the Municipalities do not. But States and Municipalities have their own Parliaments (Legislative Assemblies and Municipal Chambers, respectively, and they organize and render public services themselves as provided for in the Constitution, being granted the corresponding revenues so as to finance the same (art. 25, art. 29 and art. 30; art. 155, art. 156).

⑧States’ powers (art. 25). Municipalities’ powers (article 30) of Constitution of Brazilian.

⑨Arts. 157, 157 and 158 of Constitution of Brazilian.

⑩4% National Consumption Tax is provided for in section 29 of “shouhizei-hou” (Law n. 360,of December 30th, 1988, as recently amended by Law n. 71, of March 31, 2010). 1% Local Consumption Tax is provided for in section 72～83 of “chihouzei-hou” (Local Tax Act).

责任编校：裴媛慧，孙咏梅

ConstitutionFoundationofEnvironmentTax

ZHANG Xue-bo

(Party School of the Central Committee of C. P. C, Beijing 100091, China)

The developing countries are considering collect environment tax be accompanied by the developed countries’s taxation on environment. Besides policy purpose environment tax need constitution foundation. The expression of basic rights of civilians’ in Brazilian constitution of 1988 is the foundation of Brazilian’s environment tax. The expression of socialism civilization introduction in 1982 Constitution of China. Future environment tax reform should be perfected on the basis of summary of empirical studies.

environment tax；constitution foundation；double dividend；Brazil;tax system

2013-05-11

国家社科基金青年项目(12CFX077)；中共中央党校2013年校级课题青年项目“公共财政法治化研究”；中国马克思主义基金会2012年学科建设专项课题“中国市场经济的反思及法律规制”

张学博，男，法学博士，研究方向为经济法学、知识产权法学、财税法。

F812.42

A

1007-9734(2013)04-0129-07