企业内部控制体系建设与实施工作的建议

许晓芳，张晓毅，方 略

(1.中国人民大学,北京 100872；2.铜陵学院，安徽 铜陵 244000；3.中国人民银行铜陵中心支行，安徽 铜陵 244000)

近年来，企业内部控制建设的重要性日益受到理论界和实践界的关注。促进企业内部控制体系建设与实施工作，既是相关法律法规的要求，也是促进企业目标实现的基本保障。关于如何促进企业内部控制体系建设与实施工作的开展，笔者有以下建议：

一、充分认识内控的价值和目标，端正内控体系建设与实施动机

内部控制是指为确保实现企业目标而实施的程序和政策。良好的内部控制，往往能够有效地降低公司风险，提高公司资本回报率，提升公司价值。有效的企业内部控制，不仅可以更好地保证企业经营的合法合规，有效促进企业资产安全完整性的提高，还可以有效地提高企业财务报告信息的真实性和可靠性，从而促进企业经营效率和效果的提高，并更有利于保证企业发展战略的实现。但是，实践中，部分公司领导层却未能正确认识内部控制的价值所在，未能真正理解内部控制目标，甚至部分领导层认为公司内部控制会造成对其权威的束缚和决策的监视，然而，或迫于相关法律法规的要求和内部控制建设的社会潮流，公司不得不跟风建设与实施内部控制，或为了不被因为内部控制信息披露的“缺席”而遭受市场质疑，公司不得不粗线条地进行内部控制自我评价、鉴证报告等信息披露。不过，如此敷衍式的内部控制，既违背了内部控制基本规范制定的初衷，也难以发挥其应有的作用，势必会影响企业目标的实现。因此，要进行企业内部控制体系建设与实施工作，首先需要充分认识内部控制的价值和目标，切实端正动机，从而保证内控工作的有效开展。

二、明确内控影响因素，提高内控水平

内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督作为内部控制的五大要素，相辅相成、相互影响，共同组成内部控制水平高低的衡量标准。每一要素下属的构成部分，均能对内部控制水平产生影响，尤其是作为五大要素之首的内部环境要素。有关经验证据表明，公司的治理结构、机构设置及权责分配、内部审计等，会影响公司内部控制的有效性，合理的董事会规模、独立董事比例、机构设置及权责分配是增强企业竞争力、提高企业经营效率的必要条件。深圳市迪博企业风险管理技术有限公司披露的《中国上市公司2011年内部控制白皮书》也表明，与未设立内部审计机构的上市公司相比，设立了内部审计机构的上市公司具有更高的内部控制水平。因此，建议企业在建立与实施内部控制时，为保证内部控制相关工作的顺利推进，应当明确影响内部控制的各种要素，对症下药，以切实提高内部控制水平。

三、培养内控专业人才，改善人才缺乏现状

从某种意义而言，企业内部控制设计与实施的好坏，取决于企业员工素质的合格程度。而目前，许多企业往往面临着内部控制专业人才紧缺的状况，如德勤会计师事务所对215家中国上市企业进行调查显示，大多数企业认为内部控制专业人才储备不足；2011年财政部对上市公司的调查也表明，能够明确提出内部控制缺陷标准的企业极少。所以，要促进内部控制工作的有效施行，促进内部控制水平的切实提高，企业需要高度重视并加强内部控制专业人才队伍的建设，充分调动专业人才的积极性。一方面，要切实提高在岗内部控制专业人员素质，可以组织其参加企业内部、中介机构、政府部门举办的各项理论培训，也可以在聘请中介机构进行咨询、审计等服务时，或通过业务交流、或通过实际运作进行实践培训，提高内控人员素质，充分发挥已从事内部控制专业人员的主力军作用；另一方面，要不断吸纳新的内部控制专业人员，或重新招聘，或对公司内部财会和审计相关工作人员以及其他管理工作甚至生产实践的工作人员进行人力资源重组，选拔具有专业胜任能力者开展企业内部控制各项工作，从而壮大内部控制专业人员队伍，积极储备内部控制专业人才。

四、求助专业中介机构，保证内控工作有效开展

尽管按照基本规范及配套指引的要求，企业在进行内部控制建设与实施时，倡导自上而下、自主开展，但是如果企业切实需要，也可以根据行业特点，结合企业实际，聘请中介机构协助开展工作。中介机构由于具有更多的实践经验，往往体现出更强的专业性，能够更有效地保证企业内部控制建设与实施工作的开展。所以，为保证内部控制有质有量的进行，提高内部控制的有效性，我们建议企业在内部控制建设的期初，最好聘请声誉佳、信用度高、工作质量强的专业机构，有力地协助企业开展内部控制工作。不过，值得注意的是，在聘请中介机构开展内部控制工作时，要注意防范企业核心商业秘密泄露的风险，并要权衡中介机构收费报价及相应经济效益的大小。

五、提高公司治理水平，促进内控体系的完善

公司治理的好坏，直接关系着内部控制效率的高低，而内部控制效率的高低，又往往会反过来影响公司治理水平，公司治理与内部控制之间存在一荣俱荣，一损俱损的利害关系。内部控制基本规范对公司各责任层的工作作出了要求，对工作职责范围作出了一定的界定，如公司董事会应当直接负责内部控制的建立健全，并保证内部控制的有效实施，公司监事会则监督董事会的整个工作过程及实施效果，公司经理层则具体负责组织领导企业内部控制的日常运行，同时，还要求公司全体员工应当积极参与内部控制各相关要节，投身于内部控制。可见，建立健全董事会、监事会、股权激励等治理机制，提高公司治理水平，能够更有效地保证内部控制工作的开展。董事会作为内部控制工作开展的主体，加强其治理水平应当是促进内部控制工作开展的重中之重，因为如何设置董事会规模、设定独立董事比例、董事长与总经理是否两职合一，均可能对公司大股东权利制约和内部人权利制衡产生影响，从而对内部控制水平产生影响。因此，企业应当积极提高公司治理水平，促进内部控制体系的完整完善，实现公司治理与内部控制之间的良性互动。

六、规范内控信息披露，避免内控信息披露流于形式

企业内部控制的完整性、有效性、合理性评价，最终都要以公开报告的形式对外披露，以满足利益相关者的决策需求。而信息披露的规范与否、内容的详细程度、披露形式等，往往会影响信息披露质量，影响利益相关者对信息的接收程度。笔者认为，企业规范内控信息披露可以从以下几方面着手：

一是要端正信息披露动机。信息披露一般具有决策价值，会产生一定的经济后果，所以，披露主体在进行信息披露时，往往会对需要披露的信息进行过滤、筛选，信息披露程度往往与披露主体趋利避害的动机息息相关。这就要求企业提高董事会独立性，实现股东会、董事会、监事会和高管层之间的内部权力制衡，抑制动机选择，提高内部控制效果。

二是要规范披露的格式和内容。规范格式和内容，主要是要规范内部控制自我评价报告及内部控制鉴证报告的格式和内容。一方面，各上市公司披露内部控制信息的格式并不统一，如某些公司披露时依据《企业内部控制应用指引》中的十八项应用指引，某些公司披露自评报告时则按照五要素的形式披露，甚至有些公司仅仅在财务报告中简要描述了公司已经进行了内部控制自我评价工作，而对具体的评价结果及内容并未涉及，这就容易导致企业在披露内部控制信息时出现自利行为，对于能够提高公司社会影响力及价值的优良信息进行披露，而对于会造成公司不良影响的不利信息则避而不谈，不仅影响了各行业公司之间信息的横向可比性，更使得内部控制的有效性大打折扣；另一方面，尽管企业除在年报中披露了相关内部控制建设及运行状况的信息外，还披露了董事会的内部控制自我评价报告，且许多企业还披露了注册会计师的内部控制鉴证报告，但是大部分自评报告内容沦为套话、空话，几乎适用于任何企业，导致自评报告信息含量低下。同时，注册会计师出具的内部控制鉴证报告也较为混乱，其鉴证所依据的标准并不一致，内部控制鉴证报告是注册会计师对企业某特定期间的内部控制进行了解和测试而出具内部控制是否有效的意见报告，然而，事实上，极少有鉴证报告发现或披露企业内部控制存在的问题。所以，若要切实规范内部控制信息披露，应当严格按照企业内部控制自评报告和鉴证报告格式与内容的披露要求，格式上要统一，内容上要能体现出个体差异，突出个体重点，保证其信息含量，提升外部利益相关者对内部控制信息披露的需求，更好地促进信息披露的规范化。

三是要量化内部控制缺陷标准。在《内部控制评价指引》中，只对内部控制缺陷进行了简单的描述性的分类，按照成因分为设计缺陷和运行缺陷，按照缺陷的影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，而具体认定标准由企业根据要求自行确定，并未做出具体规定，所以，若高管层有心操纵内部控制信息，则必然在披露信息时相机行事。因此，要有效防止内部控制信息披露被操纵，应当制定更为具体的内部缺陷认定标准，并尽量进行量化，保证内部控制缺陷评价的可控性和可比性。

四是要设置内部控制信息披露专门板块。尽管内部控制信息披露由原来比较零散地分布于公司年报中转为在年报中单独披露，许多公司在一些资讯网站上也披露了内部控制自评报告和内部控制鉴证报告，但是，利益相关者进行决策时却未必能够充分考虑内部控制信息，其原因之一可能就是内部控制信息披露的零散、非系统性，使得信息的获取性较差。所以，要提升内部控制信息的外部需求性，提升内部控制信息价值，建议仿照公司年报披露形式，设置专门的内部控制信息披露板块，分年分类别地公布内部控制自评报告、鉴证报告等，并最好能形成内部控制信息相关的量化指标表，满足利益相关者的决策需要，同时也方便监管部门的监督管理。

七、强化惩治力度，提高内控效率

制度的有效实行，需要依赖于有效的惩罚机制。内部控制制度的有效施行，同样也离不开有力的惩罚机制。一方面，对于未披露内部控制缺陷，应当建立内部控制缺陷未披露惩罚机制，即一旦发现公司未能按照相关规定进行内部控制信息的自我评价，或刻意隐瞒内部控制缺陷等现象，则应当严厉制裁和惩罚，同时分别追究股东会、董事会、监事会和高管层责任，防止管理层之间互相推诿责任。另一方面，对于已经披露的内部控制缺陷，若是公司自查自纠时发现的缺陷，视情况可适当降低惩罚力度，责令企业有针对性地进行整改，如对于运行缺陷，可以全面复合所认定的缺陷、综合分析缺陷的原因和影响程度，查清相关责任人，责任到人进行整改，对怠于整改及整改不力的人员再进行惩治；若是外部监管部门发现的缺陷，除责令其进行整改外，还应当严惩不贷，对于影响程度较为严重的，也可以进行特别标注，以引起利益相关者的特别关注，从而督促企业切实加强内部控制力度，促进内部控制效率的提高。