计划成本核算法与商品售价金额核算法比较

云南大学旅游文化学院 唐 益 高英杰 张满姣

一、计划成本核算法

计划成本核算法是指存货的日常收、发、存，无论总分类核算还是明细分类核算，均以计划成本计价和核算，期末再将发出存货的计划成本及期末存货的计划成本调整为实际成本的核算方法。

（一）存货入库时的账务处理 已验收入库的存货，根据仓库转来的收料凭证或收料单，按计划成本，借记“原材料”等科目，按实际成本贷记“材料采购”等科目，同时将计划成本小于实际成本的差异，借记“材料成本差异”科目，将计划成本大于实际成本的差异，贷记“材料成本差异”科目。

（二）仓库发出存货的账务处理 根据仓库转来的发料单或部门领料单，按计划成本贷记“原材料”等科目，根据不同的部门和用途，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”、“其他业务成本”等科目。

（三）期未计划成本调整为实际成本的账务处理 根据企业会计准则应用指南，企业日常采用计划成本核算的，期未发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转。发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。

（1）月未先算出本月材料成本差异率，然后计算发出存货和库存存货应分摊的材料成本差异额。

本月发出存货应负担的成本差异额

＝本月发出存货的计划成本×本月材料成本差异率

（2）按照发出各种存货的计划成本计算出应负担的成本差异额，调整为实际成本。如实际成本大于计划成本的超支差异，借记有关科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的节约差异作相反的会计分录。材料成本差异应按发出材料的不同去向进行分配，计入相应会计科目。即日常发出材料的计划成本记什么科目，则相应的材料成本差异就应计入什么科目。同时把库存存货的计划成本调整为实际成本。

［例1］甲公司原材料按计划成本核算，2001年6月1日A材料的“材料成本差异”科目的借方余额为13750元，A材料“原材料”科目余额为250000元。6月10日甲公司购入一批A材料入库，实际成本425000元，计划成本475000元；根据“发料凭证汇总表”的记录，6月份各部门领用A材料计划成本分别为：基本生产车间400000元，辅助生产车间60000元，基本生产车间管理部门3000元，企业行政管理部门1000元，企业销售部门500元，合计464500元。

甲公司应作如下账务处理：

（1）6月10日甲材料入库时

借：原材料——A材料 475000

贷：材料采购——A材料 425000

材料成本差异——A材料 5000

（2）部门日常领用原材料时

借：生产成本——基本生产成本 400000

生产成本——辅助生产成本 60000

制造费用 3000

管理费用 1000

销售费用 500

贷：原材料——A材料 464500

（3）月未将发出材料的计划成本调整为实际成本

6月份材料成本差异率

＝（13750-50000）/（250000+425000）×100%=-5%

6月发出材料应负担的节约成本差异额

=（400000+60000+3 000+1000+500）×（-5%）=-23225

借：材料成本差异——A材料 23225

贷：生产成本——基本生产成本 20000

生产成本——辅助生产成本 3000

制造费用 150

管理费用 50

销售费用 25

二、商品售价金额核算法

售价金额核算法是商业零售企业常采用的对库存商品核算的一种方法。这种方法在商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过设置“商品进销差价”科目核算，期末贷方余额反映企业库存商品的商品进销差价。月末计算商品进销差价率和本月已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本月销售成本。

（一）商品入库时的账务处理 商品到达验收入库时，按商品售价，借记“库存商品”科目，按商品进价（实际成本），贷记“商品采购”等类似科目，按商品售价与进价之间的差额，贷记“商品进销差价”科目。或按委托加工商品的实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按借贷之间的差额，贷记“商品进销差价”科目。

（二）商品出库销售的账务处理 企业平时对外销售商品时，按一般的商品销售原则确认收入，结转成本则按商品售价结转，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

（三）期未调整销售成本的账务处理月末，先计算月商品进销差价率，再按商品进销差价率计算分摊本月已销商品应分摊的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

本月销售商品应分摊的商品进销差价

＝本月商品销售收入×本月商品进销差价率

［例2］甲商场为增值税一般纳税人，增值税率为17%，对库存商品采用售价金额核算法。2007年7月期初库存商品的进价成本为100万元，售价总额为110万元，本月购进该商品的进价成本为75万元，售价总额为90万元，本月销售收入为120万元。

（1）本月购进商品入库时

借：库存商品 900000

贷：商品采购 750000

商品进销差价 150000

（2）日常销售商品时

借：银行存款等科目 1404000

贷：主营业务收入 1200000

应交税费——应交增值税（销项税额）204000

借：主营业务成本 1200000

贷：库存商品 1200000

（3）期未调整本月的销售成本为实际销售成本

7月商品进销差价率

＝（100000+150000）/（1100000+900000）×100%=12.5%

已销商品应分摊的商品进销差价＝1200000×12.5%=150000

借：商品进销差价 150000

贷：主营业务成本 150000

三、计划成本核算法与商品售价核算法比较

计划成本核算法是对企业存货日常收、发、存核算按计划成本计价，期未将本期发出存货和期未存货的计划成本调整为实际成本，从而调整本期与发出存货相关的成本费用，和确定期未存货的真实成本。此方法目的在于简化存货的日常核算和考核相关部门的业绩；而商品销价核算法是商业零售企业常采用的一种方法，此方法之下，对库存商品平时收、发、存均按售价计价，期未将发出商品的成本调整为实际成本，从而确定真正的销售成本，而对以售价反映的期未库存商品调整为以实际取得成本来反映其价值。两种方法在核算目的上存在一致性，即为了简化存货的日常核算；在核算时点和环节上，都是存货日常的收、发、存及期未如何进行账务处理；而实际成本与计划成本之间的差异都是通过“××差异（差价）”科目来核算和调整。而在计算本期材料成本差异率（或商品进销差价率），在期间的确定上都是以月为主，尽可以少用或不用季或年。在期未如何对发出存货和期未库存存货的成本进行调整，都是先算本期材料成本差异率（商品进销差价率），然后算发出存货应该分摊的材料成本差异或商品进销差价，从而将本期发出存货和期未库存存货的成本调整为实际成本。如果将售价理解为特殊的计划成本，商品进销差价看作一种存货成本差异，那么商品售价核算法可视为一种特殊的计划成本核算法。两种方法的相似性分析和融通理解可以简单概括为两张表，如表1和表2所示。

表1

表2

［1］ 中注协：《会计》，中国财政经济出版社2011年版。

［2］ 王茂盛：《材料成本差异率核算问题及其改进》，《财会通讯》（综合·上）2009年第9期。