基于价值链分析的制造业成本核算

段庆茹，王玉翠，生艳梅，姜力群

（东北石油大学 石油经济管理研究所，黑龙江 大庆 163318；中国人民大学 财政金融学院，北京 100872）

经济全球化使得制造业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化，制造业之间的竞争主要是价值竞争，其目标由追求自身利益最大化转到整体价值链效益最大化.国内大部分制造业的成本管理主要还是侧重于对产品成本的核算，这种成本管理模式只能降低成本，但不能消除成本发生的原因.

基于价值链分析的制造业成本核算是指制造业在价值链管理的环境下，以价值链理论、作业成本管理等理论为指导，对制造业价值链上各环节的作业成本进行核算，以获取价值链整体价值增值和长期竞争优势为目的的一种成本核算方法.

1 制造业价值链分析

价值链分析是进行价值链成本核算的基础，是连接企业战略成本管理和成本管理方法的一条主线，是一种战略性的分析工具[1].制造业价值链分析是对制造业价值活动发生的合理性进行分析，它强调企业价值的增值和竞争优势的提升.其内容包括内部价值链分析和外部价值链分析，外部价值链分析包括行业价值链分析和竞争对手价值链分析两部分内容.

1.1 内部价值链分析

内部价值链分析是结合制造业的特点对制造业内部设计、研发、采购、生产、销售及服务等价值活动进行分析.找出制造业价值产生的主要价值链，对主要价值链上的价值活动进行成本动因分析，将成本分摊到各种价值活动中，通过比较各个价值活动的成本分布情况以获得成本控制所需要的各种信息，在此基础上对企业进行竞争优势分析.

1.2 外部价值链分析

1.2.1 行业价值链分析

行业价值链分析是指对制造业从最初原材料的采购到产成品到达顾客整个过程进行分析.明确企业在整个行业价值链中的位置，将企业的价值活动与企业上游供应商和下游顾客联系起来，通过前向和后向整合，扩大企业竞争优势.制造业行业价值链分析主要包括三方面内容：首先，明确企业在行业价值链中的位置，寻找行业价值链环节，确定成本优势；其次，识别行业价值链上的价值活动，对价值活动之间的联系进行分析，掌握供应商、客户价值活动与企业各价值活动之间的关系；最后，对企业所处行业价值链中核心环节进行分析，确定企业在行业价值链中的竞争优势.

1.2.2 竞争对手价值链分析

竞争对手价值链分析首先要识别竞争对手价值链，明确竞争对手的内部价值活动，然后调查、分析和模拟竞争对手价值链，测算竞争对手的成本.在对竞争对手价值链分析过程中，企业要重点分析本企业的产品与竞争对手的产品之间的差异，寻求产生差异的原因，制定相应策略，获得竞争优势.

2 作业成本法作为制造业价值链成本核算工具

作业是成本价值链的基础，成本价值链上每一项价值活动都由若干作业组成，成本价值链是价值链成本核算的对象，企业的产品由投入到产出的过程，是由一系列作业构成作业链的过程，企业每完成一项作业，就有一定价值量的产出转移到下一个作业，作业的转移伴随着价值的转移，因此，利用作业成本法对企业各作业活动进行成本核算，就是对企业内部价值活动进行成本核算，也就是说在制造业价值链成本核算过程中，作业成本法能够作为价值链成本核算工具，为成本价值链分析提供及时、准确、全面的成本数据信息[2].

3 制造业价值链成本核算系统

3.1 内部价值链成本核算

产品制造过程的成本核算是内部价值链成本核算主要内容，是制造业价值链成本核算的重点.其成本核算步骤如图1所示：

图1 内部价值链成本核算步骤

第一，确认与计量企业经营过程中投入的经济资源，对投入的经济资源进行分析、整合.达到优化资源配置的目的，获得整体的最优.

第二，识别企业内部各项价值活动所消耗的主要作业.找出各项作业之间的联系，确定增值作业和不增值作业，消除或改进不增值作业.

第三，选择成本动因，依据成本动因设置企业作业成本库.合理科学的选择成本动因，就是选择各作业成本中心的分配标准，提高作业成本分配的准确性.成本动因的选择，一方面要通过作业对资源的消耗来选择资源动因；另一方面通过产品对作业的消耗来选择作业动因.

第四，计算成本动因分配率.用成本库制造费用除以成本库成本动因数，即可得出成本动因分配率.成本库的制造费用包括该作业耗费的资源成本和其他作业产出的耗费成本两部分.成本动因分配率计算公式如下：

式中：ri是i成本动因分配率；ci是i制造费用额；qi是i成本动因数量.

第五，确定产品总成本.将成本库中的制造费用分配到各产品中，得出各产品的制造费用分配额，将产品的直接成本与分配来的制造费用相加，即可得到产品的总成本.其计算公式如下：

式中：qji是j产品消耗的i成本库的成本动因数量；OHj是j产品的制造费用；TCj是j项产品的总成本；DMj是j项产品直接成本.

3.2 外部价值链成本核算

实务操作中企业要想获得竞争对手的成本数据是相当困难的，所以很难对竞争企业进行具体的成本计算，所以外部价值链成本核算主要包括上游供应商成本核算和下游顾客成本核算两部分内容.

3.2.1 上游供应商成本核算.上游供应商成本核算是指对上游供应商进行价值链分析的基础上，通过作业成本法计算不同供应商的总成本.通过对不同供应商总成本进行比较分析，寻找可以降低成本的机会.供应商总成本是指企业为了购买原材料而形成的成本，其基本内容包括原材料的购买价格、基本作业成本和额外作业成本三部分.基本作业成本是指企业支付材料款以及订购、运输、检查材料等活动而产生的成本；额外作业成本是指由供应商自身缺陷所引起的企业成本的增加.供应商总成本计算公式如下：

式中：Pi是第i个供应商销售材料价格；q是第i个供应商提供材料数量；rjb是基本作业的作业成本动因率；Dj是基本作业的作业成本动因数量；rje是额外作业的成本动因率；De是额外作业的成本动因数量；TCi是第i个供应商所引起总成本.

首先，选定材料供应商，明确各供应商提供的材料价格；其次，确定企业对各供应商所发生的作业，对每个供应商分别计算出基本作业的作业成本动因率和作业成本动因数量；再次，根据经验分析各供应商在一系列行为中的表现，确定供应商可能引起的企业额外作业的系列行为，并对其进行定量化计算，对每个供应商分别计算出额外作业的成本动因率和成本动因数量；最后，计算各供应商总成本，企业最佳选择的对象为总成本最低的供应商.

3.2.2 下游顾客成本核算.顾客总成本是指企业为向顾客销售产品而引起的企业总成本增加，包括与销售相关的基本作业成本和额外作业成本两类.基本作业成本是指企业针对广告、销售、订单处理等活动而发生的成本；额外作业成本是指由于顾客自身原因造成的损失成本等.对下游顾客价值链进行成本核算是为了同顾客建立起战略合作伙伴关系，稳定企业销售渠道，增强产品的市场竞争力.其计算公式如下：

式中：TCi是第i个客户所引起的总成本.

利用公式计算客户总成本：首先要选定进行评价的企业客户，确定对每个客户的产品的销售价格；然后确定企业对客户发生的各项作业，计算各客户的基本作业成本动因率和成本动因数量；再根据经验分析确定各客户在一系列相关行为中的表现，对客户可能引起企业额外作业进行量化，计算额外作业成本动因率及成本动因数量；最后，用公式计算客户总成本，优先选择总成本低的客户.

〔1〕赵馨燕.管理会计:作用与价值链分析[J].生产力研究，2012（8）：231.

〔2〕杨小庆.基于价值链分析的成本核算案例分析[J].商业会计，2011（3）：52-53.