税收执法风险的成因及其防范

王曙光 胡 锴

（哈尔滨商业大学，黑龙江 哈尔滨 150028）

随着我国社会经济的发展和依法治税进程的深化，社会各界对税收的关注程度的提高，与此同时，税收工作面临着诸多的新问题和新挑战，税收执法风险也在日益增大。如何有效防范税收执法风险，优化税收执法环境，现已成为税务部门的一项重要任务和学术界研究的重要问题。

一、税收执法风险的表现形式及成因分析

（一）税收执法风险的表现形式

税收执法风险是因税务机关及其执法人员在税收工作中未按照或未完全按照税收法律法规要求依法行政，损害了国家和纳税人的利益而应承担相应责任的风险。其形式主要表现在以下几个方面：

1.执法能力差引发的风险。主要表现在：税务执法人员素质不高，依法行政时引用的有关法律条文或税收政策文件不适宜；工作不认真、不细致，粗心大意，未能及时履行相关职责等。

2.执法不严格引发的风险。主要表现为：税务执法人员未能严格做到依法办事、依率计征，管理松懈、稽查不严、处罚不当、违法未究，以及玩忽职守和推诿扯皮等税务行政不作为的问题。

3.执法不文明引发的风险。主要表现为：税务人员进行税法咨询、纳税辅导不热情、不认真；执法人员执法工作方式方法简单、粗暴，激化了征纳双方矛盾，恶化了税收执法环境等。

4.执法腐败型引发的风险。主要表现为：税务执法人员法制观念较差，征收“人情税”、“关系税”和“协议税”；利用职务之便贪污、收受贿赂，间接甚至直接向纳税人索取钱财等。

（二）税收执法风险的成因分析

只有认真分析税收执法风险的成因，才能采取有针对性的措施，降低税收执法风险。综合来看，税收执法风险的成因涉及法律制度、社会环境和执法人员自身三方面因素：

1.法律制度因素形成的税收执法风险。主要表现在：

（1）税收立法的层次低。主要包括：一是没有《税收基本法》，税收立法权和税务机关的内部组织体系没有完整的制度规范；二是税收立法过度依赖行政法规和部门规章，现行税收实体法体系中仅有个人所得税法、企业所得税法和车船税法3个属于税收法律，其余多为行政法规和部门性规章，效力层次低。以致形成了行政机关既是立法者又是执法者的问题，这也为其任意解释税法留下了空间，加大了税收执法的风险性。

（2）税法的可操作性差。我国税法的规定内容重原则，可操作性差，给执法人员理解税法留下了开阔的空间，增大了其自由裁量权的行使随意性，极易导致执法风险。如《税收征管法》中规定：对骗取国家出口退税款，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，除由税务机关追缴税款外，并处骗取税款或拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。这里的“1倍以上5倍以下的罚款”，显然缺乏明确、详细的标准，如何理解呢？这完全是执法人员的职业判断，由此引发了执法风险的可能性。

（3）税收文件泛滥成灾。在我国税法体系中，除行政法规和部门规章大量存在外，还存在大量的税收规范性文件。每年国家税务总局和地方税务机关等都要出台数量众多的税收规范性文件（见图1）。

图1 2007-2010年国家税务总局出台的税收规范性文件总数

由图1可知：国家税务总局2007年出台税收规范性文件142份，2008年出台166份，2009年出台155份，2010年出台82份。图中仅显示是税务总局出台的，这还不包括地方税务机关出台的文件数量。《2009年中国税务年鉴》记载了国家税务总局开展的省以下税收规范性文件清理工作的进程，到2007年底共清理72499份涉税规范性文件，确定46944份继续有效，25555份存在问题，[1]由此可见税收规范性文件数目的庞大。税收规范性文件在税法体系中仅是对税法的补充及解释，法律效力最低，制定时稍有不慎极易诱发执法风险。

2.社会环境因素形成的税收执法风险。主要表现在：

（1）地方政府干预税收工作。我国税务系统实行垂直管理，实行这种管理体制的初衷就是尽量减少地方政府干预税收工作。但在实际工作中，地方政府干预税收执法工作的现象时有发生。如一些地方政府对税源等缺乏充分调研，制定了不符客观实际的税收计划，不断施压税务机关完成。地方政府干预税收的直接后果，就是税收执法行为与法律制度的要求发生偏差而引发执法风险。

（2）政府部门配合不够协调。我国税收工作需要政府相关部门的配合与支持，因而《税收征管法》规定，工商、公安、银行、法院等部门有配合税务机关执法的义务。但由于法律责任不清等原因，相关部门的管理缺位和不作为现象普遍存在，部门间协调配合不力，弱化了执法效果，引发执法风险。如有的地方或部门虚假认定高新技术企业，骗取税收优惠导致政策实施偏差而诱发执法风险。

（3）税收执法环境较为恶劣。主要表现在：一是某些纳税人为达到偷逃税的目的，采取各种手段拉拢税务执法人员，加大了税收执法风险的可能性；二是个别纳税人违反法律不甘心受到处罚，动用一切人际关系对税务机关进行游说甚至施加压力，执法人员迫于压力，从严格执法转向大事化小、小事化了，[2]这种行政不作为和玩忽职守不可避免地为税务执法人员带来执法风险。

3.执法人员因素形成的税收执法风险。部分税务执法人员法制和服务意识薄弱，没有真正树立起纳税服务理念，大多重视执法结果，忽视执法程序，缺乏责任心，风险防范意识较差；少数税务执法人员不注重加强个人的道德修养和职业素养，人生观和价值观发生扭曲，在执法过程中利用职权谋取私利，歪曲了税收执法的公正性，引发执法风险。

此外，还有些税务执法人员不能正确理解或不熟悉税收政策和法律制度，与税务工作所要求的业务技术能力并不对称，导致应办事项未办或漏办，作出的税款征收、税务处罚不当，引发了执法风险（见图2）。由图2可知，2008-2010年全国税务系统查处的税务处罚不当案件的数量总体呈上升趋势，且上升幅度很大，说明了执法人员的素质急需提高。

图2 2008-2010年税务系统查处的税务处罚不当总数

二、国外防范税收执法风险的比较分析

（一）国外防范税收执法风险的经验

1.美国防范税收执法风险的经验。主要表现在：

（1）完善的纳税服务体系。美国于20世纪50年代就提出了纳税服务的理念，现已形成了完善的纳税服务体系，其核心是“以顾客为中心”。联邦税务局（IRS）引入私人部门的管理方法与技术，以提高税务机关的工作效率。IRS明令税务局不能因纳税人经济实力差别而在纳税服务上有区别，通过不断完善的纳税服务体系，不断满足纳税人的需求，税务机关与纳税人的关系和谐，优化了税收征纳环境，有效降低了执法风险。

（2）不下达税收收入任务。美国政府根据税收法律和经济税源测算纳税年度税收收入，但不下达税收收入任务，而是强调税务机关的职责即依法征收；同时坚持从执法、队伍、收入等方面考核税收工作，进行综合考核并坚持以是否严格执法为主，这就减少了政府对税收工作的干预，降低了执法风险。

2.荷兰防范税收执法风险的经验。主要表现在：

（1）建立风险管理组织。荷兰于2005年成立风险管理组织（RMO）。RMO下属企业所得税、增值税和工薪税、风险知识组及实质风险4个小组，其功能主要有：一是在监管中发现和选择风险；二是发现风险后告知地区税务局，并明确其进行风险处理及向RMO报告处理结果；三是确保风险处理的一致性，即必须保证在全国范围内对同等或类似风险应适用同样的方法；四是收集并宣传与风险分析和管理相关的知识。

（2）建立数据应用系统。荷兰建立了税收执法风险管理的应用系统和相关数据库，并注重风险管理经验积累和趋势研究，使税务机关和执法人员更便于从风险分析管理的典型案例中提炼预警分析指标、开发执法风险分析预警软件，强化了专业力量建设，用信息化的发展成果来提高税收执法风险的处理效率。

3.加拿大防范税收执法风险的经验。主要表现在：

（1）加强内部执法监督。主要包括：一是抽象行政行为的审批制度，各级税务机关制定抽象行政行为审批制度，规范规范性文件的制定标准和程序等问题；二是大案要案上报制度，对个别疑难案件、有重大影响的案件及纳税评估超过5万加元的税务案件，在处理前需由各具体执法部门上报给本级税务机关所属大案处理委员会集体讨论处理办法；三是追究制度，对通过质量复查等发现的执法人员自身原因造成的执法不当或违法行为，税务机关须进行过错追究。

（2）加强外部执法监督。主要包括：一是议会监督，各级议会下设审计办公室，其职能：审计税务机关财产和资金使用情况；评估税务机关是否有效利用其人力和资金为纳税人提供优质服务，严格执行各项法律法规，税收政策和制度对社会安全、公共环境的影响，税务机关与其他政府机构的协调合作情况；二是政府监督，各级政府对税务部门的有效管理和组织进行定期或不定期审查，重点对税收工作计划、决策、工作执行、纳税服务及内控系统的运作情况进行独立、客观的审查，以保证税务机关严格执法；三是司法监督，法院有权对税务机关的执法行为进行司法审查，确保税务机关恰当行使职权，不能滥用权力。

（二）国外防范税收执法风险的借鉴

1.严格执法监督。严格的执法监督是强化依法行政、实现依法治税的重要保证。主要包括：完善有关规范性文件的审核、税收行政执法责任制度，转变考核方法和内容，提升执法监督工作的科学性；强化税收执法监督手段，对执法行为进行全程监控；坚持以人为本，充分体现执法监督工作的灵活性和原则性。

2.突出科技作用。在税收信息化建设进程突出科技作用，是提高税收管理水平、防范税收执法风险的有力保障。目前我国税务机关在硬件配置方面发展很快，但应用水平不高，资源未能充分开发，科技特征不鲜明。因此，可借鉴发达国家经验，打造我国特色的计算机办公网络，突出科技作用。

3.完善纳税服务。应把完善纳税服务体系作为防范税收执法风险的重中之重。主要包括：建立健全不同层面、层次的为纳税人服务的专门机构，不断完善纳税服务体系；普遍应用现代信息技术，提高纳税服务的质量及效率；重视和发挥社会中介机构的作用，规范税务代理行业的健康发展。

三、防范税收执法风险的主要措施

（一）加强防范税收执法风险的法制建设

加强防范税收执法风险的法制建设，必须加快税收立法工作、修订现行税法条款和科学规范税收文件，这是防范税收执法风险的治本之策。

1.加快税收立法工作。主要包括：一是尽快出台《税收基本法》，《税收基本法》应在税收的基本问题及其法律制度的基本原则、管理体制、税收法律关系中当事人的权利义务等方面予以明确，并用《税收基本法》来协调与其他法律之间的关系；二是提升税收法律层次，应彻底改变行政法规和部门规章在税法体系中占主体地位的局面，建议将增值税、消费税、营业税和其他税种等暂行条例修订并升级为法律，提高其法律层次。

2.修订现行税法条款。现行税法条款的修订工作，应当秉承合理、易于操作的原则，对现行税法条款的相关内容进行适宜的增删、修改，改变条款的原则化形态，从根本上降低税收执法风险。如《税收征管法》对骗税的处罚规定“由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款”，这“1－5倍”留给执法人员的自由裁量权太宽泛，在某种程度上会对税收工作的公正性和合理性造成不必要的损害，应加以修改或制定具体标准。

3.科学规范税收文件。税收文件是直接指导税收具体工作、解决具体问题和影响并制约执法结果的重要准则，因此科学规范税收文件是防范税收执法风险的直接要求。其措施包括：制发文件应谨慎从事，防止过多、过滥；制定过程应深入调研，对其可行性和科学性进行全面合理的论证，避免出台与法律相悖的文件；文字表达应严谨清晰，切忌混乱、模棱两可；基本条款应相对稳定，切忌朝令夕改、前后矛盾；陈旧文件应及时清理，过时、失效的文件应适时废除，防止其作为执法依据失当引发的执法危险。

（二）优化防范税收执法风险的社会环境

1.理顺税务机关与地方政府的关系。地方社会经济发展，需要税务机关参与有利于地方发展的税收政策和制度的制定，充分发挥税收职能作用。但有些政府沉醉于追逐地方经济利益，经常出台一些妨碍税收执法的规定。对此，税务机关应积极加强税收宣传，争取社会大众尤其是各级地方政府对税收工作的理解和支持，逐步理顺税务机关与地方政府间的关系，减少地方政的税务干预，减少税收执法阻力，降低税收执法风险。

2.加强与相关政府部门的协调配合。税务机关的征管、稽查等部门在执法过程中发现问题，需移交司法部门进行处理并追究的应及时移交，司法部门在执法监督中发现税务执法人员的违法违规行为，也应及时通知纪检监察机关和税务机关依法追究责任；税务机关还应加强与海关、金融、工商和公安、检察、法院等部门的协作配合，建立信息共享和沟通联系机制，对执法中遇到的问题相互通报，共同研究解决方案，提高其协税保税的主动性和积极性。[3]

3.构建和谐的税收征收与纳税关系。税务机关要有效地利用广告牌、电视及广播等宣传媒介，普及税收基础理论、税收法律制度和纳税管理知识，增加纳税人的法制观念，提高纳税人的法律意识和依法纳税的自觉性、积极性；税务机关要注重宣扬纳税人的税收权益，维护和保证纳税人的各项经济权益，即在税务依法行政过程中尊重纳税人权益，构建和谐征纳关系，在服务中执法、在执法中服务、在和谐的征纳氛围中化解执法风险。

（三）完善防范税收执法风险的人员素质

1.树立服务与风险防范意识。加强税务执法人员的职业道德建设，转变和提升执法人员的纳税服务观念，用法律形式明确规定税务机关为纳税人服务的基本标准和具体内容，严格具体执法行为的考核；同时提升执法人员的风险防范意识，通过印发宣传手册、开座谈会等方式，宣传税收执法风险的特点、成因和危害，使其认识执法风险的息息相关性，而且就在身边，促进税务执法人员能够自觉、主动、积极提升风险防范意识。

2.加强执法人员的培训教育。加强对税务执法人员的业务技术培训，即强化执法人员对税收法律法规和相关税收业务的培训，提升其业务技术水平，要让执法人员正确的理解并掌握税务依法行政的重要性、现行税收政策和法律法规的内容；同时加强对执法人员执法程序教育，改变传统的税款征收方式，杜绝执法人员执法过程中的随意性，严格履行规范的执法程序，不得刻意追求简单，并规范执法方式，杜绝简单、粗暴的执法手段。

3.提升执法人员的廉政能力。党的十八大进一步明确、严肃提出了反腐倡廉的新要求，通过对税务执法人员依法治税、职业道德和案例警示等教育，使其筑牢正确的世界观、科学发展观和拒腐防变的思想防线，增强法纪观念和执法风险意识，真正从源头上铲除滋生腐败的土壤，做到依法行政、廉洁从政；同时加快税收制度创新和机制完善，严格廉政建设责任制，加大税务监督制约与违法案件查处力度。因此，提升执法人员廉政能力是防范税务执法风险的重要保障。

[1]国家税务总局.2009-2011中国税务年鉴[M].北京：中国税务出版社，2011.

[2]张文勇.浅论税收执法风险及其防范途径[J].经济视角，2011，(9).

[3]林 静.论税收执法风险的规避[J].湖南税务高等专科学校学报，2008，(1).