企业预算管理理论发展研究

暨南大学 汤雨晴

19世纪末期，预算管理理论开始在国外崭露头角，理论的发起来自于政府以及非赢利组织。20世纪50年代，美国管理学之父泰罗提出的企业管理思想得到了广泛的肯定，其主体内容即预算和控制。在理论形成的初期，预算管理只具有计划和协调的功能，后期逐渐发展为同时具备控制、激励和评价功能的综合机制，成为了公司内部控制的重中之重。20世纪30～70年代经过会计学思想的冲击，预算管理得到了进一步的提升。实践中，预算管理功能由计划转向了业务领域的全面预算管理，代表公司有通用汽车、杜邦等。70年代开始零基预算在西方国家兴起。预算管理理论在80年代后趋于成熟，成为现代企业管理中日益重要的方法。西方国家更把全面预算上升到战略管理的地位。目前，日本、美国有超过90%的企业在使用全面预算管理，这个比例在英国和瑞士更达到了100%之高。

1 国外关于全面预算的研究

1.1 案例分析角度的研究

1922年，美国成本会计师协会预算的编写和运用拉开了美国会计师和工程师共同探究预算制度控制的序幕。Abemethy、Brownell(1999)通过观察63家澳大利亚公立医院首席执行官的资料，发现战略变化与预算方法会影响企业的经营成果，除此之外，使用交互式预算模式可以最大程度上减轻变更战略引起的冲击。

Margaret Poon、Richard Pike和Dean调研了64位来自香港负责公共设施公司的高管，提出结论认为，若企业组织有共同的目标，预算人员在遇到冲突时，更愿意相互讨论，按照目标行径修正预算，提高预算工作的质量。R.Alan webb(2002)实证分析了声誉和预算差异调查两个维度，最终发现，注重公司声誉和公司形象的企业和关注预算差异原因的企业能实现更高质量的预算，避免预算松弛。

1.2 实证分析角度的研究

关于预算绩效评比会致使经理层较高水平的工作压力。David Emsley通过访谈、调查分析和实证分析等手段，探讨下级对上级报告预算误差的经理个人水平，以及下级经理层关于解释误差的能力是否会导致经理层工作压力增大。结果表明，上述情况的完整性会可能会导致下级对预算误差的错误识别，以及向上级汇报误差的情况。另一方面，也会对下层经理人员的工作压力带来冲击。而Fisher、Frederickson与Sean分析了信息不对称对讨论方式预算编制的影响。他们的研究发现，在编制预算的时候，如果上级与下级可能只存在微小的意见不一致，但若不一致是由于上下级获得信息不同致使发生的，那最后无法达成一致意见的可能性比较高，信息不对称会影响协商结果和预算松弛的关系。

Weitzman(l976)提出在不明确的条件下关于预算的报酬核算数量模型。并从理论上说明该报酬核算方式可以降低下级故意隐瞒或低报业绩水平的出发点，可以有利于推进私人信息的披露，引领下级管理层对将来实际预期的业绩作出预算管理。Rasmussen(2000)对153个企业的管理层进行问卷调查，得出结论是：企业预算管理方式和操作方法的效率实现收到一定环境因素的制约，如竞争性战略以及过往业绩。

1.3 预算管理的新发展

20世纪90年代中期，CAMI成立了先进预算研究小组开展先进预算的探究。最开始的探究从作业成本以及战略管理两种方式来展开。在对实务调研后，提出了“先进预算”的概念定义和初步理论框架。1997年，CAMI、Hope和Fraser组织成立 “超越预算圆桌会议”合作机构，提出“超越预算”思想，发扬了关于先进预算的探究。2002年，超越预算模式的理论框架在《超越预算：管理者如何跳出年度绩效评估的陷阱》得到了全面的阐述：以适合流程的管理，全面结合预算模式和企业经营实际，将预算管理目标与企业管理目标相契合，建立起目的导向的预算管理方式。

2 国内关于预算管理的研究

2.1 理论萌发期

王斌(l999)最早将预算管理按照企业成长周期划分成四个模式。初创期——以资本预算为起点；增长期——以销售为起点；成熟期——以成本控制为起点；衰退期——以现金流量为起点。但是，按生命周期建立的预算模式并不适用于多品种的企业公司。王斌、李苹莉(2001)将预算目标的确定过程看作是讨价还价的过程，并探讨了预算目标在单一法人制和多级法人制中的确定、分解情况。2002年，于增彪和梁文涛认为常规预算方法中以生产为起点和以销售为起点需满足一定的前提条件，现在的公司应该以EPS(每股收益)和利润作为预算编制起点。汤谷良、杜菲、王月欣(2004)提出了以企业价值最大化作为预算编制起点的作法，在他们看来，单一的预算编制起点难以实现企业战略。

2.2 实际应用期

预算管理在20世纪60年代后开始应用于我国。随着我国经济慢慢从计划经济转向市场经济，向世界经济靠近并融合的过程中，接触到国外有关预算管理的理论和经验。20实际90年代后，预算管理的应用开始在我国企业公司中展开，如平安保险、中国电信等。与此同时，国家政府也加强对全面预算管理的关注，颁布规章制度明确要求企业实行全面预算管理，如财政部《关于企业实行财务预算管理的指导意见》，《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范(试行)》等。

2.2.1 预算管理的起点、模式和体系研究

苏寿堂(2001)认为，企业预算管理具有规划、协调、控制和业绩考核四项职能。董伟和张朝毖(2001)借鉴江苏电力有限公司的案例，结合预算管理理论的发展现状，提出了预算管理的四种运行模式，即生产技术财务计划模式、利润—成本管理模式、全面预算管理模式和网络环境下的预算管理模式。张先治(2005)提出的观点是：现代企业集团经营管理的核心与重点围绕企业价值最大化和资本保值增值，因此企业预算管理控制系统应基于企业价值最大化目标。严复海(2003)对战略规划型、战略控制型以及财务控制型企业集团及其预算管理模式进行了比较研究。胡俊南、徐晓阳(2007)站在国内外企业的角度，分析从构建预算组织、确定预算目标、预算编制、预算执行、预算考评这五个环节存在的难点，在此基础上指出有效实施全面预算管理的关键问题。

2.2.2 预算管理与价值链、供应链的结合是近年出现的新思路

陈良华(2004)等人提出以供应链管理作为理论背景，同时参考供应链的理论完善过程，设计了跨企业预算管理思想。李天侠(2005)提出，应该基于信息化、电子化的价值链，以企业的预算循环为起点，构建在横向、纵向双维度循环发散核心企业价值链的相关预算，同时确保沟通渠道的通畅和协同性。无独有偶，张华伦、董红果和冯田军(2006)提出了在横向上将预算管理与价值链理论结合，将预算管理循环寓于价值链，提高预算管理的动态性，实现实时控制。

2.2.3 预算管理与管理软件、信息技术、作业成本管理相结合的研究

阎达五、张瑞君(2003)发现没有信息技术的支撑，在科学技术快速发展及全球化的大背景下，预算管理必须解决预算编制繁琐及数据获取的及时性两个问题。汪家常、韩伟伟(2002)通过研究，解决了战略预算管理的难题并构建了战略预算管理体系。

李春瑜、于振亭(2006)构造的战略预算管理模式是以核心绩效标准为中心。高晨、宋岩(2006)构造的战略的预算与计划模式是以BSC和战略地图为重点的。郭秀娟(2004)阐明了企业战略规划、价值链优化、及作业基础预算管理之间的内在联系，发现作业基础预算为企业战略的施行奠定了坚定的基础，从而使企业内部成本管理模式与企业组织再造实现平衡成为可能。潘爱香(2006)发现，通过利用作业和资源效率，作业预算能够实现资源和目标的相对平衡，并充分发挥预算管理的作用。

2.2.4 将全面预算管理与其他企业管理理论结合的研究

曾义、李翼恒(2008)提出研究网络环境下的全面预算管理系统设计，通过系统需求分析、系统分析与设计、系统网络结构设计构建网路环境下的全面预算管理系统。谢建英(2008)指出在企业不同生命周期阶段应采取不相同的模式：初创期——以资本预算为主；发展期——以销售预算为主；成熟期——以利润预算为主；衰退期——以现金流量预算为主。

尹栋梁(2010)将全面预算管理全过程划分为预算编制、执行、调整、分析和评价等环节。预算编制是全面启动预算管理的前提和基础，预算编制应符合企业的实际情况，并具备前瞻性。王清刚、杨邦文(2011)指出，应将集成管控理念与全面预算管理结合应用。李晓文(2011)通过将ERP于全面预算管理融合，解决了传统预算的缺陷，实现了事前计划、事中控制、事后反馈的统一，实现了信息的充分共享和及时沟通，增强集团对资源的有效配置，提升其管理效率效果。

3 全面预算管理理论的研究前景

随着激励机制的深入研究，以及受企业行为学的影响，未来全面预算管理的研究方向可以归纳为两个层次：第一层次是战略导向的全面预算管理。战略导向的全面预算可以将抽象的战略化为具体，统一企业的长短期目标，运用平衡计分卡从财务、客户、内部流程和学习四个维度量化战略，突出战略在预算管理中的导向作用。第二层次是基于价值链的全面预算管理。企业应该根据自身发展阶段的要求，确定价值链的构成环节，在价值链上定位增值的可能点，以整个系统资源优化配置为目标，改造原有效率低下的物流系统，提高各要素的运行效率，保证全面预算的完成。

凡事预则立，不预则废。全面预算是连接公司战略和经营效率效果的纽带，其设计、实施的最终目标是企业战略的实现。因此，全面预算管理与其说是一项管理制度和控制方法，不如说是一种优化的管理思想体系，更是管理学理论在企业预算领域的体现。

[1]W.A.Vander Stede.Measuring tight budgetary control[J].Management Accounting Research,2002.

[2]王斌.企业预算管理及其模式[J].会计研究,1999.

[3]于增彪,梁文涛.现代公司预算编制起点问题的探讨[J].会计研究,2002.

[4]汪家常,韩伟伟.战略预算管理问题研究[J].管理世界,2002.

[5]潘飞,郭秀娟.作业预算研究[J].会计研究,2004.