浅谈研究与开发费用的会计处理

兖州煤业股份有限公司南屯煤矿 谢继云

一、研究与开发费用会计处理的基本理论和原则

研究与开发费用是指在研究与开发过程中所使用资产的折旧、消耗的原材料、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等。从会计角度看研究与开发费用具有以下性质：研究与开发费用是资本性支出;研究与开发成果为企业提供的未来经济效益具有不确定性。主要体现在以下两个方面：研发活动的预期成果难以预料有失败的可能性；即使能取得研发活动预期的研究成果，其先进程度和盈利能力同样是个未知数。

研究与开发费用的会计核算遵循以下原则：划分收益性支出与资本性支出；实质重于形式原则；真实性原则；谨慎性原则。

研究与开发费用的理论会计处理方法通常有三种一是将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。二是将研究与开发费用在发生时予以资本化，一直等到开发成功取得收益时再予以摊销。三是把符合某些特定“条件”的研究与开发费用予以资本化，其它研究开发费用则在发生时计入当期损益的一种做法。

二、我国研究与开发费用的会计处理基本方法

研究与开发费用应区别为研究费用和开发成本两部分，研究费用应全部费用化，计入费用发生的当期损益中，而开发阶段的支出，如果满足一定的条件,可进行资本化处理,计入无形资产。

(一)研究费用的会计处理方法

在“管理费用”账户下设“研究费用”明细账，专门用来归集研究活动中发生的各种费用。由于研究活动具有极高的不确定性，不形成能给企业带来未来经济利益的经济资源，故该部分费用不予资本化，而是作为企业期间费用的组成部分，在会计期末，随同其他管理费用一并结转“本年利润”账户，计入当期损益。

(二)开发成本的会计处理方法

设“开发成本”账户，并根据开发项目开设明细账。在开发期间，该账户用来归集开发成本，包括发生的材料费、直接参与开发人员的工资及福利费、租金、借款费用和研制失败损失等。当开发成功时，将该开发项目的成本转入“无形资产”账户中，按实际成本来确认无形资产的入账价值。将开发成本予以资本化，并在以后的使用期限内或一个合理的期限内进行摊销。若开发失败且开发成本不大，则按会计重要性原则，直接计入当期损益；若开发成本较大，可采取追溯的方法，对开发期间的受益进行调整，或将开发成本转入“长期待摊费”用账户中，在一个合理的期限内进行摊销。

(三)高新企业研发费用处理方法

高新技术企业从事大量有计划的研究开发活动，使得企业研究与开发费用占据了企业支出中越来越大的份额。笔者认为对于科技型企业，由于其对研究和开发活动的依赖性较高且研究和开发费用数额较大，所以应分开成功和失败两种情况处理。在开发成功时，将为开发活动进行的所有研究与开发支出予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。如果开发失败，则将其计入当期费用，并在报表中揭示其数额。应设立的科目有“研发费用”、“研发成本”、“研发项目减值准备”科目。在研究阶段，企业可将发生的相关支出借记“研发费用”科目，贷记相关科目。在开发阶段，发生的各项相关支出借记“研发成本”科目，贷记相关科目。“研发成本”科目可按项目名称设立明细科目。研发成本可在一定程度上视为企业研发项目的半成品，因此这里参考了期末“制造费用”科目借方余额列入存货的模式。鉴于进入开发阶段的研发项目仍带有很大的不确定性，因此必须根据相关统计数据计提减值准备。

随着计算机及互联网技术应用范围的扩大及应用程度的加深，企业的计算机软件资源有进一步增多的趋势。我国目前还未对计算机软件费用问题颁布具体会计准则，如何合理核算软件生产企业的计算机软件研究与开发费用，这是摆在我们面前的一个现实会计课题。对于以研究和开发活动为主要活动的软件开发类企业，应将研究与开发支出全部予以资本化。实际上，这类企业的研究与开发活动类似于企业的产品制造过程，而产品制造过程的成本都应归属于该产品之中，与废品损失计入完工产品成本的道理一样，开发失败的成本也应计入资本化项目。

购入用于研究与开发，如果研究与开发活动结束，该软件还能另作他用，则应按购入成本资本化为无形资产；如没有其他作用，则应计人“研究与开发费用”，按研究与开发具体准则处理。自行开发形成的计算机软件，自行开发软件目的明确，开发成功的可能性很大。因此，应将开发过程中发生的直接费用和间接费用计入“研究与开发费用——X软件”账户，若开发成功，则转人无形资产账户；若开发失败，则将研究与开发费用计人当期费用；委托开发形成的计算机软件这类计算机软件应按实际支付的委托费入账。如果该软件是用于生产经营或管理，应资本化为无形资产；如果没有其它用途只用于研究与开发，则应计人“研究与开发费用”，否则就予以资本化为无形资产如果用于产品的组成部分，由于委托开发形成的软件，企业一般可以复制，因此应资本化为无形资产；其它方式取得的计算机软件如接受投资、捐赠形成的计算机软件，其会计处理与上述单独购入或委托开发形成的计算机软件的会计处理相同。

三、会计处理中应注意的几个问题

(一)应该遵循重要性原则

如果企业的研发费用在企业的整体费用支出中的比较小或单项研发费用的金额较小时，将研发费用直接计入当期费用。

(二)进行会计处理时增设研发费用科目

在会计处理时，为防止开发项目可能遭受的失败，在相应无形资产没有正式取得之前发生的研发费用，可以考虑先作为一项长期资产处理，增设“研发费用”科目进行核算，等到开发成功时再进行资本化处理，转入相应无形资产成本；若研发失败，则进行费用化处理，转入当期损益。

(三)应采用加速摊销法

2001年《企业会计准则》规定：无形资产自取得之日起，在预计使用年限内分期平均摊销。这种做法不科学，尤其是研发活动形成的无形资产，在当今科技飞速发展的情况下更应采用加速法进行摊销。我国对固定资产采用加速法计提折旧，既考虑了有形磨损也考虑了精神磨损（技术落后而降价和通货膨胀的因素）专有技术等无形资产没有有形磨损和物理性能降低的问题，只有精神磨损和通货膨胀对其价值大小的影响，因此应改变以往的摊销办法，对无形资产进行摊销采用加速摊销法。

综上所述本文认为以上针对研发费用的会计处理是合理的可行的，同时本文进一步讨论了科技型企业及计算机软件研究与开发费用的会计处理。随着知识经济的发展，只有对企业研究与开发费用进行有条件资本化的会计处理，才能适应变化了的经济环境和会计信息使用者的需求，保持和提高会计信息在使用者经济决策中的地位和作用。

[1]李定安，翁少佳.浅议研发费用改进的会计处理[J].会计之友

[2]刘洁卉.应注意企业研究开发费用的会计处理[J].审计与理财

[3]万洁.企业研究与开发费用的会计处理问题研究[D].广西大学