博弈视角下企业会计信息披露中的“囚徒困境”

马广奇 于欢

在我们的日常生活中，无时无刻不存在着博弈。从我国古代的《孙子兵法》到奠定博弈论坚实基础的《n人博弈的均衡点》和《非合作博弈》，博弈论已发展成为一门较为完善的学科，主要应用于生物学、经济学、国际关系、计算机科学、政治学等等，近年来已成为经济学的标准分析工具之一，同时其在会计学中的作用也越来越明显。

众所周知，在博弈论中有一个著名的例子是由塔克提出的“囚徒困境”博弈模型，在会计中也存在着很多类似的“囚徒困境”。加之越来越多的企业近年来在会计信息披露中出现了很多问题，所以，本文将从博弈论的角度来浅析企业会计信息披露中的“囚徒困境”。

一、囚徒困境

该模型用一种特别的方式给我们讲述了一个警察与小偷的故事。假设有两个小偷A和B联合犯事、私闯民宅被警察抓住。警方将两个人分别置于不同的两个房间内进行审讯，警察知道两个人有罪，但是缺乏充足的证据定罪，除非有人坦白。所以警察给他们的政策是：如果两个犯罪嫌疑人都坦白了罪行，交出了赃物，于是证据确凿，两人都被判为有罪，刑期为8年，如果只有一个犯罪嫌疑人坦白，另一个人没有坦白而是抵赖，那么坦白者有功将被立即释放，而抵赖者则以妨碍公务再加刑2年，如果两人都抵赖，警方则会因证据不足而不能判两人的罪，但可以以私闯民宅的罪名将两人各判入狱1年。那么，就构成了下表所示的此博弈的支付矩阵。

我们来分析一下这个博弈可预测的均衡是什么结果，其中每个囚徒都有两个可以选择的战略——坦白、抵赖。对A来说，尽管他不知道B是什么选择，但是当B选择坦白时，A选择坦白的支付为-8，选择抵赖的支付为-10，所以对于A来说，抵赖是坦白的劣策略，即坦白比抵赖好；如果B选择抵赖，A坦白时的支付为0，抵赖时的支付为-1，因而，坦白还是比抵赖好。所以，我们说坦白是囚徒A的最优策略。由于理性因素的假设，2个人都选择抵赖时要承担自己抵赖、别人招供而带来的-10的支付，所以这不符合理性人的要求，不能构成纳什均衡。因此，最后的结果必然会是在双方都是理性人的基础上，2个人均选择了招供，被判刑8年，这种选择只能在收益最大、损失最小的原则下做出，尽管对于当事人而言并不是双方均收益最大的一种策略，因为双方都抵赖时才判刑1年，显然招供不是最好的结果。这就是著名的“囚徒困境”。

二、企业内部信息作假的“囚徒困境”

1.构建模型。据有关报道称，很多企业为了工作需要或者其他方面的需要，要求会计人员做假账。最终的账本主要分为最原始的真实账本、虚增利润的账本和逃税避债的账本，第一种主要是提供给内部需要真实经营数据的人员，做到对企业的运营心中有数；第二种主要是提供给外界，达到使外界通过看到企业的“虚假业绩”而对企业抱有希望从而投资或以其他方式支持企业的发展；第三种主要是提供给税务机关、银行、提供救济或者政府扶持的部门，为逃税、造成国有资产流失和逃避银行债务增添了理由。

下面，我们构建一个信息造假的“囚徒困境”支付矩阵。

假设A、B两个会计人员在提供会计信息时可以选择如实做账和信息造假两种策略，表中数据代表着采用两种策略时分别得到的收益，那么构建此博弈的支付矩阵如下（作假被查处概率极低的情况下）。

此博弈模型属于纯策略博弈模型。当B选择如实做账时，A弄虚作假可以比如实做账多获得15-5=10个利益单位；如果B选择提供虚假信息，那么A提供虚假信息时可以比如实做账多获得10-1=9个利益单位，即无论B作假与否，A作假获得的利益单位总是比如实做账要多得多。因此，从理性人的角度出发，A为了获得更多利益，必然追求的是作假。同理，B也是如此，所以很多公司的会计人员就选择作假帐，使得假账变成一种普遍的社会现象，（虚假信息，虚假信息）就成为此模型的纯策略纳什均衡。通过博弈论这种经济学层面的分析，也确实可以得出作假的发生源于作假者是进行了理性选择之后的结果。

2.分析原因。（1）会计人员的自身素质。企业及会计自身的发展给很多会计人员带来了从事会计工作的契机，但是部分会计人员并没有真正达到各方面的要求，正如上例所示，除了学历文凭、学识水平、专业技术之外，职业道德等综合素质仍然普遍偏低，存在种种作假现象。

（2）作假成本与收益。首先分析一下作假的成本。从物质上来说，作假几乎不需要任何成本，也很方便，只要会计人员会作假帐即可；从名誉上来说，作假会使得企业的经济信誉受到损害；从法律风险上来说，作假一经查处，需要承担法律责任，经济行为受到限制，比如吊销营业执照、生产许可证或者责令停业、整顿、解散等其他处罚，给国家、企业、个人造成影响的，还应当以财产或其他经济利益给予被损害者一定的补偿。

由此可见，作假被查明的后果也是相当严重的，但是目前，我国大部分企业作假被查处的概率极低，几乎不到百分之一，而且监管部门主要也是通过行政处罚来制裁信息作假现象，很少追究刑事责任，民事赔偿更少，所以，很多企业认为会计作假即使被发现了，付出的成本也是微乎其微的。

其次分析一下作假的收益。作假可以为企业带来各种“经济利益”，尤其是因为我国企业的会计信息存在严重的不对称问题，企业给外界提供的账本往往是经过粉饰形成虚增利润后的，它可以使得信息需求者由于虚增利润这种错误的信息而对企业做出错误的判断，过于看好企业的前景而进行对投资者来说错误的投资。比如很多原本不能上市的企业也通过会计作假进行上市，提高造假收益。又如前几年证券市场上的“圈钱”行为，很多上市公司刚刚上市或者增发就出现了业绩大幅度下降甚至亏损的现象，这就证明了会计信息作假的收益效应使得上市公司频频作假。

由上述博弈的支付矩阵也可以看出，当企业作假时虽承担着一定的小概率风险，但是实际收益是远远大于如实做账的收益的。所以，会计作假的预期收益大于预期成本，导致企业纷纷选择会计信息作假。

3.应对措施。（1）提升会计人员的素质。为了排除信息作假的人为主观因素，我们应该在教育、培训会计人员专业技术的同时，大力提高其道德水平、职业操守、政治观念的教育，使会计人员自觉遵守法律法规的要求，提高自我约束能力，做到面对巨大的利益诱惑时可以遵纪守法，从自身恪守原则来达到降低会计作假的可能性。

（2）加大作假成本。会计人员作假的一个主要驱动因素是由于作假后的收益远远大于作假成本，所以我们应该提高作假成本，要想真正的消除作假现象，最终应该达到作假成本大于作假收益。而这个边际成本主要是由被查处的概率和作假获得收益额来决定的，同时会计违法行为对受害者的经济损失应该小于违法的边际成本。所以我们在加大了对会计人员作假的处罚力度，增大了作假成本使其得不偿失后，将上述博弈的支付矩阵变换如下：

对于这个支付矩阵，如果B如实做账，A作假的收益将比如实做账少了7-（-1）=8个利益单位；如果B作假，A作假的收益将比如实做账少了10-3=7个利益单位，所以A在这两种情况下是会选择如实做账的。同理对于B也是如此。因此，从经济学的角度来看，A、B作为理性人都会理性的选择如实做账。

（3）加强法律约束，提高查处概率。目前，很多会计信息作假的违法行为，大部分都是在单位负责人的指使下由会计人员完成的，所以新《会计准则》中强调了单位负责人的法律责任，扩大了其责任范围，加大了对其违法的惩治力度，突出了其会计主体的特征。其目的之一就在于确保信息质量，提高信息作假成本。

企业顶风作案的一个很重要的原因在于被查处的概率十分小，所以我们应该通过加大对企业账本、报表信息的检查力度，扩大检查范围，落实检查质量，并且打造坚实的检查队伍来达到提高查处概率的目的。所以，不断加强法律约束，逐步完善和修订会计制度，提高查处概率，使得各种利益得到更佳的兼容，以此来进一步制裁作假行为，确保信息的真实性、完整性。

三、总结

本文通过对“囚徒困境”的介绍，将企业会计信息披露中的问题运用经济学分析方法——博弈论来进行讨论，建立企业内部信息作假“囚徒困境”的支付矩阵，分析博弈参与者各自博弈行为的产生过程和原因，并提出相应的应对措施，以此来警示企业，避免再次陷入“囚徒困境”。同时也使我们看到了博弈论在会计学中的广泛应用，激励我们将经济学思想融入到会计学领域的研究中，推动两种学科的共同发展。

（作者单位：陕西科技大学管理学院）