从收入的确认看房地产开发企业会计信息质量

刘 蕾

2011年发布的《住房绿皮书》指出，我国共有802家上市公司涉足房地产业，房地产业已经成为我国经济的重要支柱。然而与此不相称的是理论界和实务界对房地产开发商品销售收入的确认时点和确认方法一直存在争议，房地产会计核算中存在着收入确认随意性较大、成本与收入不配比、收益评价指标不能真实反映企业业绩等问题，这些问题的存在严重影响了会计信息质量。随着我国对商品房价格调控力度的加大，购房者日趋理性，房地产销售环境正发生巨大的变化，企业所面临的挑战和风险不断增大，规范房地产企业开发商品销售收入的会计核算，提高会计信息质量已成为不可忽视的问题。

一、企业会计准则对收入确认和计量的规定

收入核算的关键是按收入实现原则和配比原则的要求，确定何时确认收入及其入账金额，即对收入进行确认和计量。我国《企业会计准则》及其解释对此做出了原则性的规范。

（一）房地产开发商品销售收入的确认条件

根据《企业会计准则》，商品销售收入的确认必须同时满足以下五个条件：（1）企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给购买方。风险，是指商品可能发生的减值或毁损等损失；报酬，主要是指商品价值增值。（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。（3）收入的金额能够可靠计量。（4）与交易相关的经济利益很可能流入企业。（5）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。

（二）房地产开发商品销售收入的确认方法

2009财政部颁布了企业会计准则解释第3号，指出企业建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。如果房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。

可以看出，按照上述规定，对于一般的商品房开发产品的销售，应按照商品销售收入的原则确认收入，即采用完成合同法，而非采用完工百分比法。即便《国际财务报告解释公告第15号——房地产建造协议》中指出在满足特定条件时，商品销售收入可以根据完工百分比法进行确认，但也同时提示“这类销售协议在实务中不会经常的遇到”。

二、房地产开发商品销售收入确认具体条件之争

我国的《企业会计准则》是原则导向的会计准则，《企业会计准则——收入》按照实质重于形式的会计确认原则，以风险和报酬的实质转移作为收入确认的主要标准。这一确认标准使会计信息更具可靠性和合理。然而在会计实务中，如何确定风险和报酬是否转移，更多的依赖企业会计人员的职业判断。由于房地产开发产品的销售具有其特殊性，其销售过程和流程远比一般商品复杂。一般来说，需要经过签订定金合同并收取定金、签订期房预售合同或者现房销售合同、收取房款、工程竣工验收合格并交付买方验收、办理产权过户等多个环节。怎样才算企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方？是要求企业完成的销售业务过程还是在某些关键程序完成时就确认销售收入的实现？目前并无统一的答案。会计人员由于经验水平及利益驱动等原因，对同一事项也会形成不同的职业判断，导致同一会计事项产生不同的结果，主观随意性较大。应在哪一环节确认为收入，实务界有多种做法，学术界一直存在争议。

笔者查阅了部分上市公司的审计报告，发现以房地产开发销售为主业的房地产上市公司对开发商品在何时确定收入做法多种多样。万科、大龙地产、金地、莱茵达、华远等企业认为只要符合上述条件中的第（1）、（2）、（3）条即可确认收入；而金融街、招商地产、万方地产等企业认为除上述三个条件外，还需要符合条件（4）——按照合同约定，向购买方发出书面通知才可确认收入。深深房、保利地产则认为需要满足前5个条件，即在同购买方办理完毕交房手续后，才能确认收入实现。

而对于在收入确认之前，应收取多少房款，大部分企业并未作出明确规定（或审计报告未披露）。在披露的公司中，万科为20%，中航地产为50%，深物业认为需要收取全部楼款。

三、现行房地产开发商品收入确认状况对会计信息质量的影响

（一）企业收入波动性大，不能反映实际业绩

1.关于损益表。如上所述，目前绝大部分企业和学者都认为，在开发商品竣工验收前，是不应确认收入的，此前所收到的房款，都具有预售性质，应计入“预收账款”。在达到收入确认条件（虽然具体条件不统一，但基本都认为应在开发商品竣工验收后）之后，才能转入“主营业务收入”。而房地产开发企业的生产周期较长，开发项目从获得土地到开发完成一般要经过几个会计年度，这必然使得企业投入产出比例在各个会计年度呈阶段性不合理。此外在项目建设期内发生的大量费用都计入当期损益，而其大量预售款项无法确认为收入，为配比原则的应用造成了困难，使得每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大。如果某房地产企业的大部份项目在建设期内，该年的损益表中利润费用比例过高；而项目竣工并出售后，大量预售款项确认为收入，但该会计年度的收入实质是企业几年的经营成果。如此损益表就没有真实反映企业的业绩，失去与其它同类企业比较的可比性。用一般的利润分析评价指标如净利润等很难客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。

2.关于现金流量表。我国的现金流量表是以企业为编制主体。而房地产开发企业根据现行制度和准则编制的现金流量表时，筹资活动和投资活动产生的现金流量反映的企业整体的现金流量，而经营活动产生的现金流量则是主要是由各个开发项目的现金流入和流出形成的。经营活动现金流出集中表现为项目开发过程中产生为购买工程用物资、支付的工资等所产生的现金流出，经营活动现金流入则集中表现为房地产开发产品开发完成后通过销售所产生的现金流入。由于开发项目的周期较长，其经营活动产生的现金流入与流出相对于具有更大的异步性，无法客观地反映房地产开发企业现金流量的全貌，外部信息使用者也无法充分了解企业现金流量信息，进而做出客观判断。

（二）各企业收入确认条件不统一，降低了会计信息质量

1.降低了可比性。可比性要求不同企业发生的相同或相似的交易或事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，不同企业间的相似信息或同一企业不同时期的相似信息可以相互比较，以帮助使用者辨识和理解存在于报告项目间的异同，以更好的做出决策。由于企业会计准则是原则化的准则，并未对具体确认条件做出规范，每个企业的对开发商品销售收入具体确认条件不尽相同，各企业确认收入的时点不同，使得会计信息的可比性受到影响。

2.影响了谨慎性。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。如果一定需要达到更多条件才能满足收入的确认，那么在较少条件下就确认收入的企业显然就不够谨慎，导致收入确认提前，影响企业会计信息质量。

3.给盈余管理提供了巨大空间。从已有有关盈余管理的研究来看，收入的确认历来是盈余管理最热衷的操作手段之一。由于房地产开发产品的销售过程出现多种流程情况，而目前房地产会计关于销售收入的确认缺乏更详细的准则指引，使该行业的收入会计核算缺乏一致性和规范性，企业确定收入的主观随意性较大。这给通过延迟或提前确认收入对利润进行操纵从而进行盈余管理提供了巨大的空间，严重影响了会计信息质量。

四、对策

要解决以上问题，笔者认为需要从两个方面着手：

（一）统一对收入确认具体方法

细化《企业会计准则——收入》，在已有销售收入一般确认标准的基础上，建立并推广针对特殊业务的会计准则解释或指引，让所有房地产开发企业有统一具体的销售收入确认方法。

（二）扩大信息披露内容，提高房地产开发企业信息披露中的信息含量

目前我国企业会计准则要求房地产企业只有在符合建造合同的条件下才可以使用完工百分比法，否则应使用完成合同法。但是采用完成合同法，收入需要等到项目完成才可以确认，这样就会导致收入囤积，使得按通常方式编制出来的损益报表无法反映企业商品房项目的实际销售成绩和企业工程的实际完工情况，无法真实地反映企业在项目开发过程中实际的损益情况，同时也无法把工程项目的开发建设进度及销售业绩有机地结合在一起，从而财务部门无法通过损益表来表达企业在项目办理竣工手续前的实际业绩状况。

如果采用完工百分比法确认收入，可以在多个会计期间收入可以随工程进度逐期确认，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩有用的信息，体现权责发生制。因此笔者建议，房地产企业可在财务报表附注中增加补充说明，披露采用完工百分比法对财务报表的影响，具体可包括对留存收益期初余额、报告期间的收入和利润以及期初、期末的工程进度余额的影响数，以消除完成合同法的负面影响，提高会计信息的相关性和可比性。