审计业务约定书在实务中存在的问题及解决对策

李阿姣

(淮北师范大学 经济学院，安徽 淮北 235000)

审计业务约定书在实务中存在的问题及解决对策

李阿姣

(淮北师范大学 经济学院，安徽 淮北 235000)

审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的、用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

一、审计业务约定书在审计实务中存在的主要问题

(一)没有就审计业务约定书的条款达成一致

在审计实务中，存在着未就审计业务约定书的条款达成一致而注册会计师与被审计单位签订审计业务约定书的情形。注册会计师按照审计准则的要求签订了审计业务约定书，但是在审计过程中发现并未就审计业务的约定条款达成一致，例如注册会计师发现被审计单位财务报告的编报基础不可接受，按照准则的要求注册会计师不能承接该项业务，但此时已经开始实施了必要的审计程序，这为注册会计师带来了不必要的麻烦。例如注册会计师在获取审计证据时发现接触被审计单位的内部相关人员时受到限制，按照准则的要求注册会计师必须提前就该事项与被审计单位协商一致，此时注册会计师必须单独安排时间与被审计单位进行沟通，从而增加审计过程中的工作量。

(二)不签订业务约定书或业务结束后补签业务约定书

在审计实务中，注册会计师与被审计单位不签订业务约定书或者业务结束后补签业务约定书的情形同样普遍存在。被审计单位为了将审计报告这一最后的成果编列在其年报中，其他审计资料就因此而被忽视。注册会计师忙于实施审计程序，搜集审计证据，发表审计意见，而没有与被审计单位签订审计业务约定书，或者审计业务已经结束，整理审计资料时才发现未签订审计业务约定书，而补签审计业务约定书。

(三)业务约定书格式不规范，而且没有就不同业务类型对业务约定书进行修改

由于注册会计师行业存在竞争，注册会计师在执业中并没有按照准则和指南的要求填写业务约定书，而是根据被审计单位的意愿改写业务约定书，这样不仅解除了被审计单位管理层的部分责任，而且放大了注册会计师的责任，增加了注册会计师的执业压力，加剧了会计师事务所之间的竞争。

审计业务约定书的格式应该随着注册会计师与被审计单位约定的业务类型的不同而不同。业务类型可以是财务报表审计，内部控制审计，经济责任审计等，也可以是上市公司审计，非上市公司审计，但是在审计实务中，审计业务约定书的内容没有进行相应修改。

(四)没有重视建立与业务约定书有关的内部控制制度

注册会计师与被审计单位就约定条款达成一致，签订审计业务约定书之后，并没有建立与业务约定书有关的内部控制制度。审计业务约定书散乱地放在注册会计师的办公桌上，杂乱地和审计证据放在一起，审计业务约定书没有编号、没有盖章等等，这样的情形在会计师事务所普遍存在。注册会计师没有重视与审计业务约定书相应的内部控制制度的建立，因此缺乏与审计业务约定书相关的内部控制制度。

二、解决审计业务约定书存在问题的依据

中国注册会计师审计准则 (CSA)是注册会计师在执业过程中的重要指南，是衡量注册会计师执业质量的重要依据。我们国家一直以来非常重视注册会计师执业准则建设，由于审计工作与会计工作联系得非常紧密，财政部自2006年发布新的《企业会计准则》之后，新的审计准则随即发布，这些执业准则对我国注册会计师行业走向法制化、正规化和专业化起到了积极的作用。由于企业经营环境的复杂多变性，审计准则国际趋同等因素的共同影响，财政部于2010年底发布了新修订的38项审计准则，自2012年1月1日起施行。

其中《中国注册会计师审计准则第1111号》规范的是注册会计师如何就审计业务约定条款达成一致意见。修订之后的CSA1111规范了只有在注册会计师认为与被审计单位就财务报告的编报基础等必要的事项达成一致之后，才可以将其用书面形式反映出来。修订之后的准则更注重从实质上规范注册会计师的执业质量，更关注注册会计师执行审计业务的前提条件是否成立，是否与被审计单位的管理层就审计业务约定条款达成一致意见。准则修订前后的变化除了名称的改变(由“审计业务约定书”改为“就审计业务约定条款达成一致意见”)外，还表现在以下两个方面:

(一)增加了准则的核心内容:审计的前提条件是否存在审计的前提条件，是指管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。审计的前提条件是注册会计师执业的前提，规范了会计师事务所业务承接的适当性。

1．财务报告编制基础

修订后的准则明确了注册会计师必须关注管理层编制财务报告时的编制基础是否可接受，即被审计单位编制的财务报告是否符合《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》和《小企业会计制度》等的要求。《会计法》是执行会计工作时依据的最根本的法律，是必须遵照执行的。《企业会计准则》是2006年发布的，在上市公司范围内施行的新准则，《小企业会计制度》是2004年发布的关于小企业的会计制度，《小企业会计准则》将于2013年起施行，并鼓励小企业尽快用其替代《小企业会计制度》。

当然，被审计单位在使用时还会存在一些特殊情况，比如不存在会计准则制定的机构或法律法规未规定财务报告编制基础的国家或地区，这时可以按照CSA1111配套指南中提供的指引参考执行。

2．就管理层的责任达成一致意见

就管理层的责任达成一致意见是注册会计师承接审计业务的另一个前提。注册会计师的责任是就被审计单位的财务报告的正确性、合理性和公允性提供合理保证，但是并不能忽略被审计单位管理层的责任，如果注册会计师与被审计单位管理层就被审计单位管理层的责任没有有效的沟通，或者被审计单位不能有效理解注册会计师的责任，注册会计师可以考虑解除业务承接。

(二)小型被审计单位的特殊考虑

关于针对小型被审计单位的审计，准则修订之后，是分别放在每一个具体的准则中。小型被审计单位由于会计记录简单、内部控制不存在或者管理层缺乏诚信，可能导致注册会计师无法承接业务或无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要与小型被审计单位的管理层充分沟通，协商一致，避免双方对责任产生误解。

总体说来，修订之后的准则并没有主要关注审计业务约定书的签订及其编写的格式和步骤，而是从实质上对注册会计师在业务承接之前的责任作出了规范。注册会计师必须与被审计单位管理层就审计业务约定条款达成一致意见之后，才可以签订审计业务约定书或其他书面协议。

三、审计业务约定书存在问题的解决对策

在注册会计师与被审计单位沟通，确定是否进行业务承接时，协商一致后签订审计业务约定书，审计业务约定书是双方就约定条款达成一致意见的书面证明。针对审计业务约定书在审计实务中存在的问题，按照修订后的CSA1111的要求，注册会计师所在的会计师事务所首先应当重视审计业务约定书，其次应当建立与业务约定书有关的内部控制制度。考虑到计算机应用的普遍性，本文建立计算机管理的内部控制制度。

1．编号

审计业务约定书有固定的格式，会计师事务所可以选择其中一种格式，在计算机中形成电子文档，计算机自动编号。在注册会计师承接审计业务之前，可以在电脑中预置审计业务约定书，便于日后使用。

2．沟通

在注册会计师承接审计业务之前，注册会计师与被审计单位管理层应该进行有效的沟通，沟通的范围包括:管理层的责任，注册会计师的责任，被审计单位财务报表的编制基础是否可以接受，被审计单位是否设计、执行和维护相应的内部控制制度，注册会计师是否可以无限制地接触被审计单位的内部相关人员等。沟通的结果应该是就上述约定事项达成一致意见。如果审计的前提条件不存在，注册会计师可以解除业务或者将原业务变更为保证程度较低的业务。如果是小型被审计单位，注册会计师应该尤其注意与小型被审计单位的沟通。

如果注册会计师认为被审计单位在责任等事项的确认中态度不明确，按照CSA1111的要求，注册会计师可以要求与被审计单位签订书面声明，保护注册会计师的合法权益。

3．签约

在注册会计师与被审计单位就约定事项达成一致意见，确认审计的前提条件存在之后，注册会计师打印预置的审计业务约定书与被审计单位签约，形成书面文件。

审计业务约定书的内容根据不同的业务类型而作出修改。与CSA1111相应的指南中规范了审计业务约定书的格式，合同式和信函式是两种常见的形式。

4．盖章

注册会计师与被审计单位签订审计业务约定书之后加盖各自的公章，确认审计业务开始。盖章对于小型被审计单位尤其如此。小型被审计单位可以是私营企业或者小型微利企业，在单位中公章和私人章区分不明确，按照准则的要求应是被审计单位的公章。

5．归档

审计业务约定书是重要的审计资料，注册会计师应当将其归档处理，作为专门的档案加以保管。审计业务约定书应当与其他的审计资料一起，作为注册会计师发表审计意见的基础。

审计业务约定书是注册会计师开展审计工作的重要前提，合理签订审计业务约定书关系着注册会计师收集审计证据、发表审计意见的正确性和合理性。同时，审计业务约定书不应该只是与注册会计师有关，而且与被审计单位有关。被审计单位管理层在接受注册会计师审计时，也应该积极协助注册会计师签订审计业务约定书，从而完成审计工作。

2011年度淮北师范大学校级青年项目(700543))

责任编校 刘正花