固定资产在会计准则和税法规定上的差异及协调

邱国香 章 雁

(上海海事大学 经济管理学院，上海201306)

一、固定资产的初始计量

(一)外购的固定资产

对于外购的固定资产，会计准则和税法的差异主要体现在超过正常信用条件下购买固定资产的经济业务上。会计准则规定，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，固定资产成本应以各期付款额的现值之和确定，各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，符合资本化条件的，计入固定资产成本，不符合的计入财务费用。税法规定，外购的固定资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础，无需将各期付款额进行折现，会计期间计入的财务费用也不允许抵扣。

(二)融资租赁租入的固定资产

会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的费用可直接归属于租赁项目的初始直接费用，计入租入资产价值。税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关税费为计税基础。

(三)存在弃置费用的固定资产

会计准则规定，对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。税法规定，企业应按照实际发生的支出作为固定资产的计税基础。因此，根据会计准则的规定，固定资产的原值中含有预计弃置费用的现值，但是税法对于弃置费用是不认同的，这将使得固定资产的入账价值和计税基础产生差异。

二、固定资产的后续计量

(一)固定资产折旧

1. 折旧范围。会计准则规定，企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。税法规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除，但是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，以经营租赁方式租入、以融资租赁方式租出的固定资产，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。

2. 折旧年限。会计准则规定，企业应当根据固定资产的预计生产能力或实物产量、预计有形损耗和无形损耗、法律或者类似规定对资产使用的限制等因素来确定固定资产的使用年限。税法对于每一类固定资产的折旧年限都有具体的规定，其中最短折旧年限为3年，最长折旧年限为20年，如果企业确定的固定资产的折旧年限少于税法规定的最低折旧年限时，必须进行纳税调整。

3. 折旧方法。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，采用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法对固定资产计提折旧。税法规定，采用直线法计提的折旧，可以税前扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，这些固定资产包括:(1)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;(2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

(二)固定资产减值

会计准则规定，企业资产存在减值迹象的，应当估计其可回收金额，然后将所估计的资产可回收金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。税法规定，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。因此，在固定资产持有期间，由于计提固定资产减值准备也会导致固定资产的账面价值和计税基础不一致。

(三)固定资产后续支出

会计准则规定，固定资产后续支出的处理原则为:符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除;不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。税法规定，对于固定资产大修理支出能够使得修理后固定资产的使用寿命延长2年以上，并且修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上的，可以计入固定资产成本，如果不能同时满足以上条件，直接计入当期费用。已足额提取折旧的固定资产发生的改扩建支出，应将其作为长期待摊费用，在固定资产预计尚可使用年限之内平均摊销。

三、固定资产的处置

(一)出售、转让、报废、盘亏固定资产

会计准则规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，盘亏固定资产造成的损失也计入当期损益。税法规定，纳税人应纳税所得额为收入总额减去准予扣除的与取得收入相关的成本、费用和损失，包括税法口径上的固定资产原值、残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分。会计准则和税法规定之间的差异就在于税法对于可扣除金额的计算必须以税法口径为依据。

(二)持有待售的固定资产

会计准则规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益，持有待售的固定资产不再计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。税法对于持有待售固定资产未作特殊规定，因此，税法对于持有待售的固定资产仍允许计提折旧，并且可以做纳税调减处理，另外，持有待售的固定资产计提的减值准备不得在税前扣除，应相应地调增当期应纳税所得额，对折旧和减值准备所作的纳税调增，在处置、出售固定资产时再转回差异。

(三)债务重组转出固定资产

会计准则规定，债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理，同时，将固定资产的公允价值与应付债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。税法规定，债务重组转出的固定资产应当视同转让资产，按照固定资产的公允价值计入收入。

四、差异的协调

分析显示，会计准则和税法对于固定资产的确认、计量分别有不同的规定，两者之间规定的差异往往导致了固定资产的入账价值和计税基础的差异，从而使企业在所得税汇算清缴时要进行纳税调整。因此，企业在进行账务处理、税务部门日常管理时可以采取一些措施来协调会计准则和税法对固定资产规定不同而产生的差异，这对于企业来说，可以有效规避纳税风险，对税务部门来说，可以减轻税务稽查负担。

(一)企业层面

企业财务人员应该通过自学和参加各种税收法律制度培训，不断提高自身专业水平和税收专业修养，把国家税收的相关规定自觉融入到经济业务的核算处理之中，理解和掌握会计准则和税法规定的区别，对于税法不允许的抵扣项目调增到应纳税所得额，暂时不能抵扣的项目记入到递延所得税项目，做到有差异及时发现和及时调整。只有明确企业财务会计制度与税法规定不一致的内容，在进行账务处理时准确区分，所得税纳税申报表中的应纳税所得额的计算才能正确填列。如果企业在对会计准则和税法之间差异缺乏足够的认识，难以正确申报，可以引进税务代理，利用专业税务人员帮助企业准确地申报纳税，减轻企业办理税收业务的工作量，规避纳税风险，或者在必要时咨询税务专家。

(二)税务部门层面

很多企业所得税纳税申报表填列不准确，并不是故意偷税漏税，而是不理解会计准则和税法规定的差异，这不仅给企业带来了纳税风险，而且加重了税务稽查部门的负担。因此，税务部门可以加强税法知识的宣传，定期组织企业财务人员就会计准则和税法规定差异以及纳税申报表的填列进行培训，带动企业会计基础工作，同时可以引导企业分设税务会计岗位，将会计和税法的差异进行登账核算。此外，税务部门应加强管理性检查，督促企业进行日常管理，如有需要，也可将其转化为纳税检查，在规范企业管理的同时也减轻了税务稽查的负担。

(三)财政部门层面

在固定资产的确认中经常涉及到公允价值的运用，如何运用公允价值进行确认和计量一直是难点问题。由于会计准则和税法关于公允价值的使用条件存在差异，并且公允价值的获得存在困难，这就加重了企业确认和核算资产时的负担以及税务部门稽查的负担。因此，财政部门在制定会计准则解释公告时可以增加公允价值的使用指南，对公允价值的使用条件、获得的途径和方法加以解释和说明，以便企业能够正确地运用公允价值进行确认和计量。

［1］中国注册会计师协会. 会计［M］. 北京:中国财政经济出版社，2011.

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