资产重组相关会计处理问题浅析——以某集团公司为例

安徽省能源集团有限公司 王玉梅

甲集团公司是一家国有独资企业，主营业务为火力发电，为进一步整合发电企业资源，做大做强主业，2011年甲集团公司与具有丰富煤炭资源的乙集团公司签订了合作协议：双方投资成立一家合资公司丙，作为合作平台，管理沿江地区的现有发电公司，发展建设新电厂，开展煤炭销售、物流等有关业务，实现煤电港运储一体化运营。甲、乙集团公司在合资公司丙中的持股比例分别为49%和51%。丙公司设立方案：先由甲集团公司出面收购其子公司B（甲持有60%股权）和参股公司C（甲持有40%股权）其他股东方现有股权，收购完成后，甲集团公司持有B、C公司100%股权，然后再将B、C公司的全部股权转让给合资公司丙。合资公司丙注册资本为收购B、C公司股权的价格，甲、乙集团公司全部现金出资。甲集团公司在整个资产重组中涉及会计处理如下：

一、甲集团公司重组B公司会计处理

甲集团母公司A于2000年联合其他两家公司投资设立B公司，注册资本60000万元，其中A公司出资36000万元，占60%。2010年12月31日B公司净资产账面价值为32400万元，2011年6月经评估B公司净资产价值为55080万元（评估基准日2010年12月31日）。2011年7月1日A公司收购B公司其他股东方持有的股权，以评估价为基准，经产权交易中心挂牌交易，A公司共支付股权收购款及交易手续费22050万元。于7月28日办理完工商变更手续，收购后B公司为甲集团公司的全资子公司。

2011年9月1日，A公司将其持有B公司的全部股权转让给丙公司，双方协商以基准日2010年12月31日B公司净资产评估价值55080万元为基础，确定股权转让价格为60000万元。9月10日A公司收到B公司股权转让全部价款，于9月30日办理完工商变更手续，转让后B公司为丙公司的全资子公司。

B公司自成立至转让日累计净利润为-34600元，其中：自成立至2010年12月31日累计净利润为-27600万元，2011年1-7月份净利润为-6000万元，8月份净利润为-1000万元。

（一）购买少数股东权益 A公司收购B公司少数股东的股权，属于增加投资持股比例，母公司A自子公司B公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部股权或部分股权，实质上是股东之间的权益性交易，因为不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，所以不属于企业合并。应当分别母公司个别财务报表和合并财务报表两种情况进行处理。

（1）母公司A个别报表。母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。

2011年7月1日，购买日投资入账（购买全部少数股东股权40%）（单位：万元下同）

借：长期股权投资——投资成本22050

贷：银行存款 22050

购买日长期股权投资成本=36000＋22050=58050（万元）

（2）合并报表。在合并财务报表中，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辩认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，调整留存收益。

2011年7月31日编制合并报表，其合并抵销分录如下：

第一步，将A公司对B公司长期股权投资由成本法核算还原为权益法核算。

2011年7月31日，B公司账面净资产为26400万元，累计净利润-33600万元，当期净利润-6000万元。7月28日，A公司对B公司持股比例由60%增至100%。

借：长期股权投资——损益调整-20160

贷：投资收益——股权投资收益（-6000×60%）-3600

期初未分配利润（-27600×60%） -16560

第二步，合并抵销。

借：实收资本 60000

未分配利润——期末未分配利润-33600

资本公积——其他资本公积11490

贷：长期股权投资——投资成本58050

长期股权投资——损益调整-20160

借：投资收益——股权投资收益-3600

未分配利润——期初未分配利润-27600

少数股东损益 -2400

贷：未分配利润——期末未分配利润-33600

2011年8月31日仍要编制合并报表，其合并抵销分录如下：借：长期股权投资——损益调整-21160

贷：投资收益——股权投资收益

（-6000×60%-1000×100%） -4600

期初未分配利润（-27600×60%） -16560

借：实收资本 60000

未分配利润——期末未分配利润-34600

资本公积——其他资本公积11490

贷：长期股权投资——投资成本58050

长期股权投资——损益调整-21160

借：投资收益——股权投资收益-4600

未分配利润——期初未分配利润-27600

少数股东损益 -2400

贷：未分配利润——期末未分配利润-34600

（二）转让全部股权会计处理 2011年9月30日，A公司将其持有B公司100%股权全部转让给合资公司丙。

（1）母公司A个别报表

确认处置长期股权投资收益

计算处置长期股权投资成本=处置前长期股权投资成本×处置比例

确认处置长期股权投资收益=处置股权取得价款－处置长期股权投资成本=60000－58050=1950（万元）

借：银行存款 60000

贷：长期股权投资——投资成本58050

投资收益——股权处置收益1950

（2）合并报表。2011年9月30日，B公司不再纳入合并，合并报表不包括B公司报表数据。但处置当期年初至处置日期间的净利润及期初未分配利润等享有部分仍包含在合并报表中。

借：投资收益 -16560

贷：期初未分配利润 -16560

甲集团公司合并报表中因重组B公司当期形成的投资收益=1950＋16560=18510万元，由两部分构成：一是本期持有期间投资收益-4600万元，二是股权处置收益23110万元。

二、甲集团公司重组C公司会计处理

甲集团母公司A于2003年联合其他三家公司投资设立C公司，注册资本64000万元，其中A公司出资25600万元，占40%。2010年12月31日C公司净资产账面价值为4000万元，2011年8月经评估C公司净资产价值为10000万元（评估基准日2011年7月31日，净资产账面价值2000万元，增值8000万元，系固定资产原价增值，该固定资产的折旧方法为年限平均法，其剩余使用年限为20年）。2011年8月20日A公司收购C公司其他股东方持有的股权，以评估价为基准，经产权交易中心挂牌交易，A公司共支付股权收购款及交易手续费6040万元。于8月30日办理完工商变更手续，收购后C公司为甲集团公司的全资子公司。2011年9月1日，A公司将其持有C公司的全部股权转让给丙公司，双方协商以基准日2011年7月31日C公司净资产评估价值10000万元为基础，确定股权转让价格为11000万元。9月10日A公司收到C公司股权转让全部价款，于9月30日办理完工商变更手续，转让后C公司为丙公司的全资子公司。C公司自成立至转让日累计净利润为-63000元，其中：自成立至2010年12月31日累计净利润为-60000万元，2011年1-7月份净利润为-2000万元，8月份净利润为-1000万元。

通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应区分个别财务报表和合并财务报表分别进行账务处理。

（1）母公司A个别报表。在个别报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项长期股权投资初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资损益。

2003年投资时：

借：长期股权投资——投资成本25600

贷：银行存款 25600

2004年至2010年按权益法核算：

借：长期股权投资——损益调整-24000

贷：投资收益 -24000

2010年12月31日，对C公司长期股权投资的账面价值=25600-24000=1600（万元）。

2011年8月新增投资：

借：长期股权投资——投资成本6040

贷：银行存款 6040

按权益法核算2011年1-7月份投资收益

借：长期股权投资——损益调整-800

贷：投资收益（-2000×40%） -800

购买日（2011年8月30日）对C公司长期股权投资的账面价值=1600+6040-800=6840（万元）。

母公司此时应对长期股权投资账面余额进行调整

借：长期股权投资——投资成本6840

贷：长期股权投资——投资成本（25600+6040）31640

长期股权投资——损益调整（24000-800）-24800

（2）合并报表。在购买日编制合并报表：首先，按公允价值对C公司财务报表进行调整，根据购买日C公司资产和负债公允价值与账面价值之间的差额，调整C公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，编制调整分录：

借：固定资产 8000

贷：资本公积 8000

其次，计算购买日合并成本。

合并成本=新增股权的公允价值+购买日之前持有的股权在购买日的公允价值

合并成本=6040+10000×40%=10040（万元）

应计入当期损益的金额=10000×40%-800（=25600-24000-800）=3200（万元）

借：长期股权投资——损益调整3200

贷：投资收益 3200

（3）计算商誉。

商誉=合并成本-购买日C公司可辩认净资产的公允价值=10040－10000=40（万元）

（4）购买日合并权益抵销。

借：实收资本 64000

未分配利润——期末未分配利润-62000

资本公积 8000

商誉 40

贷：长期股权投资——投资成本6840

长期股权投资——损益调整3200

（5）转让全部股权。

个别报表：2011年9月1日，A公司将其持有C公司的全部股权转让给丙公司，9月10日收到股权转让全部价款11000万元，处置后A公司自2011年9月起不再合并C公司报表。

借：银行存款 11000

贷：长期股权投资——投资成本6840

长期股权投资——损益调整3200

投资收益——股权处置收益960

合并报表：由于自2011年9月起A公司不再合并C公司报表，故2011年9月合并报表期末数中不含C公司报表数。由于对C公司进行合并期初为2011年8月31日，因此，2011年9月A公司对C公司既不纳入合并也不涉及相关调整事项。

甲集团公司合并报表中因重组C公司当期形成的投资收益=-800＋3200+960=3360（万元），由三部分构成：一是本期持有期间投资收益-800万元，二是原持股权40%部分评估增值收益3200（万元），三是股权处置收益960万元。

三、甲集团公司对丙公司的会计处理

甲、乙集团公司以现金出资成立合资公司丙，在合资公司丙中的持股比例分别为49%和51%，合资公司丙注册资本为收购B、C公司股权的价格即71000万元。丙公司收购B、C公司后，B、C公司原材料成本大幅度下降，2011年12月31日，丙公司实现净利润5000万元。甲集团公司母公司A会计处理如下：

投资时：

借：长期股权投资——投资成本34790

贷：银行存款 34790

2011年底按权益法核算：

借：长期股权投资——损益调整2450

贷：投资收益 2450

2011年12月31日，对丙公司长期股权投资的账面价值=34790+2450=37240（万元）。

［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。