存货预估入账的财税处理及其避税分析

江苏华龙天晟橡胶制品股份有限公司 芮国民

一、存货预估入账的相关会计规定

（1）财政部在《企业会计制度（2001）》中规定，工业企业对于货到票未到的存货，若用计划成本核算，则用计划成本作为暂估价值入账；若用实际成本核算，则用暂估价值入账。商品流通企业则按应付给供应单位的价款暂估入账。

（2）财政部关于印发《企业执行现行会计制度有关问题的解答》的通知（［1994］财会字第31号）“2.购入材料因未收到发票账单而于月终暂估入账时，是否要暂估增值税的进项税额？购入材料因未收到发票账单而于月终暂估入账时，可只估计材料成本，不需要将增值税的进项税额暂估入账。”。

（3）财政部关于印发《企业会计准则应用指南》的通知对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”、“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下期初做相反分录予以冲回。下期收到发票账单的收料凭证，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。具体处理为：当月，材料或商品暂估入库，以入库单或收料单作为附件，借记“原材料或库存商品”，贷记“应付账款——暂估应付款”，仓库管理员（仓管）以收料单或入库单登记仓库账。次月的月初要红字冲回，仅财务做凭证冲，仓库不做，月底前如来发票，将仓库附在发票后的红字入库单作财务已做红冲凭证的附件；将发票联及蓝字入库单作重新入账的凭证，此时仓库也据红蓝字入库单分别记账。月底还没有来发票则再估价入库，财务做凭证估入，仓库不做，次月或下几个月，收到发票后先进行冲销，再入账。冲销分录为，借记“原材料或库存商品（红字）”，贷记“应付账款——暂估应付款（红字）”。收到发票后分录为，借记“原材料或库存商品（蓝字）”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款——客户名称（蓝字）”，如果担心不能分清具体客户，可以设三级科目，如“应付账款——暂估应付款——×××客户”。

二、存货预估入库的财税规定

《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”。

从税法的规定看，对暂估入库存货成本能否在企业所得税前扣除，必须依据真实性和配比性来判断。在判断企业申报扣除支出的真实性时，企业应提供支出确属实际发生的有效凭据，如发票、自制凭据等。

江苏省国家税务局《关于做好2003年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（苏国税函［2004］23号）：“7、暂估入账的资产价值扣除问题。除已交付使用暂未进行竣工决算的固定资产外，其余在汇缴申报前尚未取得真实、合法凭据的资产，其资产价值或折旧（摊销额）不得在申报年度税前扣除。”；

浙江省地税局《关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税函［2008］16号）：“三、对企业因发票未到等原因，按照《企业会计制度》和相关准则的规定暂估入账的固定资产和存货，可以按照资产负债表日后事项的有关规定进行企业所得税处理。”；

辽地税函［2009］27号：“七、关于存货估价入账问题。纳税人购入存货，由于取得合法购货凭证不及时，可采取估价入账方式进行核算。纳税人能在汇算清缴结束前取得相关发票的，对上年估价入库结转损益部分的成本不调增应纳税所得额，按发票实际金额调整已结转损益的成本；在汇算清缴期结束后仍未取得发票的，应就估价入库结转损益部分的成本调增应纳税所得额，待实际取得发票时，调减取得年度应纳税所得额。”；

青岛市国家税务局在回答纳税人提问时：“问：纳税人在12月底前购进的存货、固定资产，如果当年进行估价入账但当年没有取得税务发票，当年年底估价入账的金额在所得税汇算清缴时需作纳税调整增加吗？答：对企业购买但尚未取得发票的已入库且入账的存货和固定资产，原则上须在年度终了前取得正式发票后其相关的支出方可税前扣除，但考虑到部分企业的实际情况，在上述规定时限内取得发票确有困难的，本着实质重于形式的原则，特做如下补充规定：对在年度终了前仍未取得正式发票的已估价入账的存货、固定资产，取得发票的时限最迟不得超过纳税人办理上年度企业所得税年度纳税申报法定截止期限之前，超过这一时限的已办理汇算清缴税前扣除的相关支出应进行纳税调整。

纳税人发生的上述涉税事项，应在办理年度企业所得税纳税申报的附送资料（《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告》）中作专项说明。”。

从上述各地税务部门对企业暂估入库的存货跨年取得发票的处理意见来看，只要在汇算清缴期间取得合法票据的，年度按规定计入损益的部分，企业可以在所得税前扣除。

三、利用估价材料避税及其风险分析

其一，利用估价进行避税。当企业的企业所得税税率处在过渡时期，利用估价入库就能达到避税的效果，如从免税、减税年度过渡到征税期，从低税率过渡到高税率时期。

［例］某外商投资企业2006年是其企业所得税“二免三减半”的最后一年，该企业企业所得率为24%，在12月初，该公司购进一批价值600万元的材料，为了避税要求对方在2007年5月中旬给其开具发票。公司对估价入账的原材料在收到发票以前，每月均按会计准则的规定在月末将原材料估价入账，月初再用红字将原账务处理冲回，假设上述购进的原材料在2006年12月底以前已经全部耗用，且生产的产品也在当年全部销售。

该公司根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。”的规定，认为公司减半征收的第3年600万元原材料在2007年4月底汇算清缴结束前未取得发票，属于“未取得真实、合法的票据”，因而虽然该批材料当2006年已被耗用且产品已被销售，但该600万元不得计入销售成本。而2007年5月甲公司取得合法票据，满足《企业所得税税前扣除办法》扣除条件，600万元销售成本应在2007年扣除。这样该公司在年度企业所得税汇算清缴时自行作了纳税调整，申报的2006年度企业所得税的利润额就增加了600万元，应交企业所得税72万元（600×24%÷2），该公司将600万元的成本计入实际收到原材料发票的2007年5月，并因此减少了2007年的利润600万元。按照25%的所得税税率，公司就少缴了企业所得税78万元（600×25%-72）。根据上述避税方案来看，笔者认为税务局规定的“待实际取得发票时，调减取得年度应纳税所得额。”不妥，存在避税的可能性。所以建议改成：“纳税人购入存货，由于取得合法购货凭证不及时，可采取估价入账方式进行核算。纳税人能在汇算清缴结束前取得相关发票的，对上年估价入库结转损益部分的成本不调增应纳税所得额，按发票实际金额调整已结转损益的成本；在汇算清缴期结束后仍未取得发票的，应就估价入库结转损益部分的成本调增应纳税所得额，待实际取得发票时，应追溯调减原所属年度的应纳税所得额”。

其二，利用估价进行避税的风险。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”及《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令［2001］第49号）第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”的规定，利用上述方法避税是存在高风险的。

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。