对内部控制中不相容职务分离的思考

中国人民银行襄阳市中心支行 吴安斌 严绍祥 汪媛媛

对内部控制中不相容职务分离的思考

中国人民银行襄阳市中心支行 吴安斌 严绍祥 汪媛媛

本文针对现行法规下组织内部控制中的不相容职务分离呈现出的一定操作困难，从厘清不相容职务的本质和特性着手，通过对组织经济业务风险水平进行定性评估，尝试设计出对各组织具有较强操作性和指导性的不相容职务分离模式。

内部控制 不相容职务 分离模式

一、对不相容职务的认识

所谓不相容职务是指那些如果由一个人（部门）担任，既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。内部控制是伴随组织的形成而产生的，不相容职务最早起源于内部控制的产生阶段——“内部牵制”阶段，基于主观设想“两个或两个以上的人或部门无意识犯同样错误的机会可能性很小；两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性也大大低于一个人或部门舞弊的可能性”，规定有关经济业务或事项的处理不能由一个人或部门总揽。在组织自身演进和政治、经济等外部环境的推动下，内部控制不断发展、完善，从最初的查错纠弊延伸到组织管理的方方面面，凸显了内部控制的组织管理特征，而不相容职务则被界定为内部控制体系中的控制活动之一。从这一发展过程不难看出，现代不相容职务早已从单纯狭隘的内部牵制中跳脱出来。作为内部控制体系的重要组成部分，不相容职务逐渐演变为现代组织分权管理和风险管理的重要手段之一。从这一角度出发，笔者认为可以从以下三个层面认识不相容职务：

（一）不相容职务的存在与否取决于组织风险水平的高低。就经济业务本身而言，完全可以由一个人承担业务流程中的全部活动，并没有天然存在的不相容职务。但是，从事业务活动的人可能无意识或有意识的发生错误和舞弊行为。为了控制这种可能使组织遭受损失的风险，组织对既可能发生错误和舞弊又可能相互掩盖错弊的业务环节进行识别，并将这些环节的职务分配给不同的人员（部门）承担，以达到职务之间相互检查和监督牵制的目的。可见，不相容职务是利用职务之间的相互牵制，来达到预防和纠正人员（部门）错误和舞弊风险的目的。因此，将经济业务流程中的职务人为界定为不相容职务并进行分离管理，是组织对经济业务风险水平加以控制的需要。风险越大，控制要求越高，经济业务流程识别分割的就越精细，不相容职务也就设置越多的分离，反之则越少。实践中，不同组织、同一组织不同经济业务，其风险水平不同，不相容职务及分离也不同，因而不能脱离实际风险水平搞“一刀切”。

（二）不相容职务分离对组织效率的提升具有双重作用。组织效率是组织目标的达成情况，而组织目标包含组织价值或经营成果最大化、财务报告与信息披露的真实性和公允性、财产和债务的安全性、组织运转的高效性等向量构成的动态目标体系。不相容职务分离对组织效率提升的双重作用表现在：一方面作为内部控制活动，不相容职务分离通过控制错弊风险促进了组织会计信息真实可靠、资产安全等目标的实现，提升了组织效率；另一方面，不相容职务分离以职能为中心对组织的权力结构、流程环节进行分割，导致组织结构的层级增多，信息传递的路径增长，流程运作更加复杂，使同一笔经济业务或事项耗费更多的资源和时间，降低了组织效率。由于组织目标本身就是一个互动、配合的动态体系，因此不相容职务分离对组织效率的双重作用也是此消彼长。换言之，当组织的不相容职务分离趋向满足风险控制要求时，不相容职务分离显现出正向提升作用；当组织风险已有效控制时，过度的不相容职务分离就显现出反向降低作用，失去了存在的价值，这也是成本效益原则的体现。

（三）不相容职务分离有效的前提是不存在串通舞弊等消极行为。任何内部控制活动都不是万能的，不相容职务分离也不例外。担任不相容职务的人员内部如果存在串通舞弊、玩忽职守、无法胜任等消极行为，不相容职务分离就会失效。从组织管理的角度看，人是构成组织的核心要素，管理的本质就在于通过对人性的正确认识而采取适宜的组织行为以提高组织绩效。因此，不相容职务分离时必须正视人员因素对组织风险的决定性影响，在极端情况下这种影响会表现为：如果组织成员对组织的忠诚度高并能胜任职责，不相容职务对其而言是有效的，甚至是可以不存在的；如果组织成员对组织毫无忠诚度可言，串通舞弊、玩忽职守，或无法胜任，设置再多的不相容职务也是无效的。

二、不相容职务分离

通过前文对不相容职务的深入梳理和解析，笔者可以得出以下结论：不相容职务分离必须建立在对组织经济业务风险的科学评估之上。由于风险是相对的，对不同的组织、同一组织的不同业务而言，经营性质、业务特点不同，经济业务的风险水平在客观上也不同。

（一）风险评估

风险是不确定事件造成损失的可能性，在其评估过程中许多事件的影响程度很难精确描述。业界对于风险的评估技术一般包括定性方法和定量方法，定量方法更为精确，但需要使用复杂的数学模型，其精确性严格依赖于大量历史数据和假设的质量。目前，银行业作为公认的高风险行业，在风险的定量评估技术方面已走在业界前列，但其在风险引发的损失事件和数据的积累上仍然十分贫乏。可见，组织经济业务的风险水平如采用定量方法评估，则现有业务尤其是新兴业务流程中发生错弊事件的可能性的经验数据和概率从目前来看一时很难获取，因此笔者在此主要从定性的角度对组织风险水平进行评估。结合风险因素结合说、舞弊因子理论等学说，笔者认为评估组织经济业务的风险水平可从以下两类因素进行定性评估：

1.人员主观风险因素，可从员工忠诚度、员工职业能力方面考量。第一，员工忠诚度，指员工对组织所表现出来的行为指向和心理归属。员工忠诚度的高低决定了员工面对客观风险因素所做出的道德和行为选择，对舞弊风险大小具有主导性影响。在组织文化建设、人力资源管理等因素影响下，有的组织能将组织价值目标与员工自我价值较好融合，其员工对组织的忠诚度自然较高。从内部控制来讲，忠诚度高的员工，发生错误和舞弊行为的可能性较低，即使在组织内部控制不够健全时仍能以组织利益为重，甚至主动挽回损失。因此，员工对组织的忠诚度越高，该组织的风险水平越低。由于忠诚度无法量化，只能依靠员工的长期表现加以主观衡量，并随时跟踪监测。

第二，员工职业能力，指员工从事某种职业的能力。员工的职业能力决定了其能否对所经办的经济业务做出正确判断和处理，对错弊风险大小具有主导性影响。从内部控制来讲，职业能力越强的员工自身发生错误的可能性就越低；同时，对其他员工的错误和舞弊行为也能进行及时识别，终止错误行为的延续。因此，员工的职业能力越强，该组织的风险水平越低。职业能力可以通过职业能力倾向测试、专业知识和技能测试等方式加以测定。

2.组织客观风险因素，可从资金流量、资金流动性方面考量。第一，资金流量。组织的资金流量越大，一旦发生错误和舞弊行为，对组织造成的损失也越大。同时，庞大的资金流是滋生舞弊行为的土壤，由于舞弊收益取决于舞弊行为能够获得的资金量，舞弊成本则取决于舞弊行为被发现后所面临的惩罚，当组织的资金流量远大于舞弊成本时，会刺激舞弊者铤而走险；反之，组织的资金流量达不到舞弊成本时，舞弊行为发生的可能性就会大大降低。因此，组织的资金流量越大，其风险越大；同理，同一组织中，资金流量较大的业务其风险也较资金流量小的业务更为集中。第二，资金的流动性。资金的流动性因组织的经营性质、业务特点不同而有所区别，如生产企业的资金主要以原材料、半成品、存货等实物资产的形式存在，金融企业的资金主要以货币以及货币性资产形式存在。组织经济业务流程中资金的流动性越高，则变现所花费的时间和成本就越少，越容易成为舞弊的对象；发生错误和舞弊的行为后，该资产追回的难度也越大，对组织造成损失的可能性越大。因此，资金的流动性越高，该组织的风险相应越大，正如银行是业界公认的高风险企业，其主要原因就在于其经营活动中资金绝大部分情况以流动性最强的货币性资产形式存在。

当然，影响组织风险水平的因素还有很多，如信息技术应用、外部法律环境等，但以上两类因素是影响组织经济业务风险水平的重要内生因素，同时也是决定性因素。

（二）不相容职务分离的模式设计。从时间维度上定义，管理中采取的控制可以在行动之前、进行之中或结束之后进行，这三种控制方式分别称为事前控制、事中控制和事后控制。实质上，不相容职务分离控制正是将这三种模式分别或同时应用于经济业务之中，达到职务之间相互监督和检查的目的。通常的情况下，一个完整的经济业务可划分为事前决策——事中执行——事后核查三个基本阶段，这可视为不相容职务分离的基本模式：决策与执行，执行与核查。在此基本模式的基础之上，应随着经济业务风险水平的提高，进一步将事前控制、事中控制和事后控制应用于不相容职务分离中，对经济业务中的事前决策、事中执行、事后核查三个基本阶段进一步实施流程分割，使控制环节与被控制环节间距随着风险水平的提高而逐步缩短，控制强度逐步提高。笔者以采购业务为例说明：

第一，风险水平较低时，不相容职务可分离为：决策与采购，采购与记录。其中，决策可视为采购的事前控制环节，记录可视为采购的事后控制环节。

第二，风险水平进一步提高时，可增加事前控制环节，将决策进一步分离为可行性研究与决策审批；或增加事中控制环节，将采购进一步分离为购货与验收；或增加事后控制环节，将记录分离为记账和付款等。

三、结论

综上所述，本文可以得出以下结论：

第一，不相容职务的存在取决于组织风险水平的高低，其对组织效率的提升具有双重作用，分离有效的前提是不存在串通舞弊等消极行为。

第二，从组织实施不相容职务分离的风险控制角度，评估组织风险水平主要从员工忠诚度、员工职业能力等人为主观因素、组织资金流量、资金流动性等组织客观因素进行考量。

1.焦晶莹.2011.从资金活动的风险节点看企业内部控制.会计师，1。

2.杨学华、文小亮.2011.风险导向内部控制研究.会计之友（上），1。

（本栏目责任编辑：阮静）