作业成本法在政府成本管理中的应用

江西理工大学 应益华

我国作为世界上行政成本较高的国家，如何有效控制政府成本，进行公共绩效考评已经提上议事日程。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年计划的建议》提出要进一步转变政府职能，降低行政成本，健全科学决策、民主决策、依法决策机制，完善政府绩效评估制度，提供政府公信力。降低行政成本，完善政府绩效评估制度，不论是传统的“3E”（效率、效果、经济）原则还是“4E”（效率、效果、经济、公平）原则，都离不开对政府成本核算。目前人们出于“知情权”的需要，政府在不断地提高政府工作的透明度。随着社会公众对政府提供公共服务的需求不断增长，迫使政府必须采取良好的财务管理技术。近年来，政府财务报告的编制者和会计准则的制定者都面临这样一种挑战，即如何向社会公众提供服务的质量信息。在新公共管理理念的支持下，各国政府开始采取了以结果为导向的改革，在政府会计领域更多引入了企业的良好做法，作业成本法作为一种良好的管理手段，对于实现财政科学化管理、精细化管理具有较为重要的含义。

一、政府服务成本的基本概念

美国政府财务官协会（GFOA）要求政府计算与政府提供服务的所有成本，包括直接成本和间接成本，并进一步呼吁政府合理利用这些完全成本数据。但是究竟哪些构成政府提供服务的成本，并无一个标准的答案。在加快建设服务型政府过程中，计算提供服务的完全成本信息，需要合理分配间接成本，不合理的分配基础将产生扭曲的成本信息。因此应对政府服务成本进行明确区分。本文认为高宏德、刘玉兰提出的政府“全成本”理论更符合现实，所谓全成本是政府机构和行政过程所占用、所投入、所消耗、所损失以及所损害的全部社会成本。“全成本”概念不仅包括政府的显性成本，也包括政府的隐性成本；不仅包括行政过程的直接成本，也包括行政过程的间接成本:不仅包括行政过程的正常成本，也包括行政过程中的非正常、不合理、不合法导致的成本；不仅包括政府作为发生的成本，也应包括政府不作为引发的成本:不仅包括政府的“会计成本”，还必须包括政府的“经济成本”和“社会成本”。只有这样。政府成本才不是零零碎碎、枝枝叶叶，才能具有整体性、综合性，适合于分析和操作。

二、我国政府成本管理存在的问题

有效配置和利用稀有资源是所有组织均必须面临的挑战。在政府领域，资源的流入都必须遵照法定批复的预算，所以在组织预算收入的弹性是有限的，而社会对公共品的需求则是无限的。按照委托代理的理论，由于存在信息的不对称和目标的不一致性，在社会公共资源分配使用的过程中，社会公众、公共资源的管理者和公共资源的使用者形成了双重代理关系。在委托代理关系下，由于委托人和代理人严重的信息不对称，加之目前的政府会计在成本核算的存在的问题，导致我国的政府成本管理效率低下。

（一）缺乏有效的成本控制 在目前的预算会计体系下，由于财政总预算会计制度和行政单位会计制度均采取收付实现制、事业单位会计准则只有经营业务采取的是权责发生制，也就是说在目前的预算会计体系中，只有事业单位进行了不完全的成本核算，财政总预算会计制度和行政单位会计制度都未涉及到成本核算的问题。政府官员作为自利的经济人，其自身并没有动机去进行成本控制，除非有外部因素的推动。因此从整体而言，我国政府的成本控制基本上还处于一个盲点。

（二）面临压力不断增大 在政府的资源约束下，社会公众对政府在资源配置和使用上的期望值越来越高。政府部门面临在不降低所提供公共服务质量的前提下削减政府服务的成本的压力，如果不能提供相关的成本信息，仅仅依靠传统的行政手段压缩成本，将使政府的成本控制陷入一种削减－增长－再削减－再增长的循环过程。政府预算作为政府资源有效控制的手段，也是政府财务管理的一个关键组成部分，而预算管理的逻辑是在政府提供社会公共产品的前提下必须考虑资源的约束。在传统的预算会计体系下，人们只能通过政府预算信息来大致了解政府从事各项活动的成本，人们需要政府会计提供的相关成本信息来解脱其受托责任。

三、政府实施成本管理体系的作用

有效的成本信息在政府管理中扮演着重要的角色。这些信息能够用于绩效评估、绩效预算的形成和成本的控制、项目评估和决策、收费标准的确定。具体而言:

（一）政府成本信息是提高政府决策水平的重要依据 十二五规划明确提出了要建立健全科学决策、民主决策、依法决策机制，并进一步要求形成决策前有调研、决策有论证、执行中有监督、执行后有评价、决策失误有追究的全程制约机制，在这种全程制约机制中，都离不开一项重要的数据，就是政府提供公共服务的成本数据。赵西卜，王建英，王英等在北京市范围内对人大代表、政府决策者、政府主管部门和政府单位等进行的问卷调查表明政府单位的各项业务成本和相关绩效是两会代表和政府决策者普遍关心的内容，特别是医院、学校、科研机构等关系民生的公共事业。政府提供的成本信息是政府编制预算、绩效评价、行政事业型收费标准确认的重要依据，是实现财政精细化、科学化管理的重要手段。

（二）有效的成本管理体系能够减轻管理层的压力 公共受托责任按照其实现程度，可分为过程的合规性和结果的绩效性受托责任。新公共管理理论的核心内容是:一是更加关心服务效率、效果和质量；二是高度集权、等级制的组织结构为分权的管理环境所取代；三是灵活地选取成本效益比更好的方法；四是更加关心公共部门直接提供服务的效率；五是强化国家核心战略能力。如美国联邦会计准则咨询委员会实施有效的财务管理，提供精确的成本信息能够帮助政府在公共资源的利用上改进其效率和效果。结果导向的政府管理模式需要政府提供关于投入、产出和结果的信息。在财政资源的约束下，政府面临有效管理成本的压力不断增大。在政府委托代理链条中，链条的层级会直接影响到政府运营的绩效。政府为减少压力，开始考虑提供各项服务的成本信息，尽管这些信息还不是完整的信息资料，但是这些成本信息为政府对有限资源的优化配置、评估项目业绩将起到正面的作用，而这将有效降低政府管理层的压力。基于作业成本法下的良好的价值管理将有助于满足甚至超过期望值，从而进一步减轻管理层的压力。

（三）有助于进一步改进政府的绩效管理 现代政府均面临着重要的挑战就是衡量政府运行的效率、效果和经济性的问题。强调政府运行的效果，必须有效强调产出；强调政府运行的效率，必须有效管理成本；强调政府的受托责任，就必须将政府的预算和业绩评估有机联系起来。政府预算编制过程是政府公共财政管理的关键，也是政府资源配置和控制的基础，预算编制的科学性直接决定政府稀有资源配置的效率。合理的成本信息是实现成本作为业绩管理的基础，是为政府创造价值的重要手段，在整个过程中占有十分重要的地位。实施政府整合核算将有助于将预算信息和相应的资源耗费有机结合起来，政府预算在政府的宏观和微观管理方面扮演着举足轻重的角色，这样的话，实行作业成本法可以带来三个方面的变化，第一是决定政府提供公共服务的成本；第二是确保政府在提供服务的过程中确保其资源得到有效利用；第三是便于政府进行横向和纵向的比较。可以在掌握政府提供的单位服务成本的基础上，有效实施成本控制，

四、作业成本法在政府活动中的运用

在政府运行的过程中，由于业务的特殊性，因此与企业会计的成本核算有较大的区别，但是在企业成本核算的很多良好做法可以借鉴到政府活动的成本管理过程中。作业成本法作为一种有效的绩效评价工具在政府公共管理中扮演着重要的角色，在很多国家已经开始了作业成本法在政府活动的运用。

（一）作业成本法基本理念 作业成本法最初由Cooper和Kplan（1988）以案例和严谨的推理方式引入的，他们认为几乎所有公司都存在生产支持和产品交付作业，因此应该考虑这些作业的成本，而不仅仅是传统会计模式的生产成本，20世纪90年代末期，Cooper和Kplan全面开发了作业成本模型，将产品和生产过程的特征作为作业活动的动因，作业又作为资源消耗的动因。作业成本法是为避免传统的成本计算方法下扭曲的成本信息，其建立在“作业消耗资源，成本对象消耗作业”的两个前提之上，由于政府的活动相对较为单纯，主要作业成本系统采取以作业归集成本，开始于质询政府部门的资源完成了什么作业。实际上从追踪成本到作业阶段，第二步是追踪成本，从作业到产品或公共服务阶段。其本身并不是一种会计系统，而是作为一种成本方法。

（二）作业成本法在政府活动运用的可行性研究 传统的成本计算忽略了提供服务所耗费的资源，因此其分配是不准确的。作业成本法下成本动因与作业有较强的因果关系，突破了传统的成本计算方法的分配标准的问题。作为一种有效的分析工具，通过该方法可以识别政府运行过程中的增值作业和非增值作业并合理分配成本，促进政府运营流程的持续改进。在政府提供社会公共产品的过程中，人力成本无疑占据较大比重，与制造业相比，政府提供的公共服务产品尽管种类繁多，但是成本动因与政府提供的公共服务产品的关系相对而言容易界定，因此作业成本法在政府管理活动中具备一定的可行性。

（三）作业成本法在政府成本管理中的应用 作业成本法是一个分阶段实现的过程，在第一阶段，首先需要识别重大的经济作业，然后根据作业消耗资源的方式，将间接成本分配到作业成本库中；在第二个阶段，依据政府提供的公共服务产品的成本动因所占比例，将间接成本从每一个作业成本库再分配到每一公共产品中。具体而言，作业成本法可以划分为如下步骤:（1）在确定政府提供公共产品服务的过程中，判别并描述政府为公众提供的各项作业；（2）分析作业的必要性:必要的作业能够为组织提供一定的价值；（3）分析重点作业:政府提供的公共产品种类多，相应的作业也多，如果对所有的作业都进行分析，不符合成本效益原则，因此有必要进一步选择重点作业进行分析；（4）进行作业之间的比较，判断政府的整个作业链是否是高效的；（5）进一步分析作业链。

五、政府实施作业成本的保障措施

实施作业成本法能够判断增值作业和非增值作业，在确保提供公共服务质量的前提下选用成本较低的作业，通过作业成本法，可以为政府部门的利益相关者实现价值最大化，但是作业成本法的实现需要其他一些保障措施。

（一）树立完全成本意识 在计算政府活动的成本过程中，必须了解政府提供的服务及服务对象，作业成本法能够提供政府服务的全部成本，解决了传统的成本会计在分配间接成本方面的缺陷。尽管政府的基本目标是向社会公众提供公共品，其自身并没有利润动机，但是正因为没有利润动机，公共部门的绩效衡量就显得尤为重要。要确保作业成本的有效实施，必须在政府管理部门和公务人员中树立一种全成本意识，充分意识到成本管理在政府绩效衡量中的重要作用。

（二）建立一套可比、高精确度的成本核算体系 成本效益分析和成本导向的管理，将使得会计信息变得更为重要。将战略计划制定、预算编制和成本效益分析和对受托的资源管理有机整合，都需要对现有的体系进行变革。作业成本法作为预算管理的一种重要的工具，将有助于推动政府预算编制方式的变革，打破原先传统的增量预算编制方式，改变以预算收支控制为主的预算模式转为对结果控制的绩效预算模式，需要建立一套可比、高精确度的成本核算体系，为实现政府的绩效衡量提供有力的支出，同时又助于改革传统的预算会计编制方法，改变“存在即合理”的现状，创造能确保各层次的利益相关者乐于接受绩效衡量的环境。

（三）考虑成本效益问题 尽管作业成本法在一些领域得到了较为广泛的运用，但是也有一些单位拒绝使用或放弃作业成本法，其主要原因包括:难以从作业成本法收益；缺乏必需的信息技术支撑；通过其他手段可以确定增值作业和非增值作业；难以将成本动因和产品联系起来；采取作业成本法不符合成本效益原则；难以搜集相关的成本动因信息或搜集的信息不准确。成本效益原则是亘古不变的原则，因此在政府经济活动作出相关决策必须考虑成本效益，而引入作业成本法正是解决成本效益的一种手段，但必须同时考虑引入作业成本法本身的成本效益问题。

［1］克里斯托弗.S.普查曼、安东尼．G.霍普伍德:《管理会计研究（第二卷）》，中国人民大学出版社2009年版。