环境与社会责任会计倡导及践行者：罗伯特·休·格瑞

中南财经政法大学 董 峰 许家林

20世纪70年代以来，随着人类社会可持续发展的理念深入人心，企业社会责任履行情况以及其生产经营活动对环境的影响已引起了公众的广泛关注，现实需求也给研究工作带来了难得的契机，一大批国外学者围绕企业社会责任与环境会计问题进行了广泛深入的研究，取得了极其丰硕的成果。但作为环境与社会责任会计的积极倡导与践行者之一的苏格兰圣安德鲁斯大学（University of St Andrews）罗伯特·休·格瑞（Robert Hugh Gray）教授，其系列研究成果不仅在这一领域里独领风骚，而且对相关国际组织专门规范的出台也产生了积极而重要的影响。

一、个人生平简介

罗伯特·休·格瑞（Robert Hugh Gray），是环境与社会责任会计领域著名的会计学家，也是一位名特许会计师，现担任苏格兰圣安德鲁斯大学（University of St Andrews）社会与环境会计研究中心（The Centre for Social and Environmental Accounting Research，简称CSEAR）主任、研究生中心主任、会计学教授，并兼任澳大利亚墨尔本皇家理工大学研究员、英国特许会计师公会会（The Association of Chartered Certified Accountants，简称ACCA）社会和环境问题委员会（the Social and Environmental Issues Committee）成员。格瑞曾于1991至2007年担任《社会和环境会计》（Social and Environmental Accounting Journal）杂志编辑，他还担任了多达14种会计期刊的编辑部委员会委员，这些期刊包括《会计组织和社会》（Accounting Organizations and Society）、《会计、审计和经责杂志》（Accounting，Auditing and Accountability Journal）、《环境会计和管理的发展》（Advances in Environmental Accounting and Management）和《英国会计评论》（The British Accounting Review）等。因其对会计行业的突出贡献，2004年，格瑞被选为英国会计协会会计名人堂14位创始会员之一，并在2009年英女王生日宴会上被授予大英帝国勋章。

二、理论与实务主要贡献

格瑞的研究成果极其丰硕，他不仅编著了多本著作，并发表有大量的论文，其数量达250余部（篇），且大多均是围绕着环境与社会责任会计这一主题。格瑞撰写的著作主要包括《环境会计》（Accounting for the Environment）、《财务会计：实践与原理》（Financial Accounting：Practice and Principles）和《公司社会和环境报告的变化与挑战》（Accounting and Accountability：Changes and Challenges in Corporate Social and Environmental Reporting）等，他的论著已经被翻译成包括汉语在内的八种语言，在会计和社会学界引起极大反响，亦被学术界广泛引用，但其中影响较大的主要是他主著的《环境会计与管理》（Accountingfor the Environment，2001）和《社会与环境会计》（Social and Environmental Accounting：Sage Library in Accountingand Finance，2010）两书。

（一）《环境会计与管理》（2001） 《环境会计与管理》（Accounting for the Environment）一书由格瑞和简·贝宾顿（Jan Bebbington）合著，既是环境会计方面的一部经典著作，也是该领域里最具影响和权威性的教科书之一。该书初版于1993年，第一版曾经被翻译为日文和西班牙文，第二版于2001年出版，2004年11月本书经王立彦、耿建新等译为中文后，由北京大学出版社纳入“经济与管理经典教材译丛”公开发行。第二版的《环境会计与管理》提高了对该领域新出现的研究著作的重视并显示出了在经营中建立环境发展规程的困难的认识。本书从环境管理到可持续发展对环境会计学的学科发展进行了概括，综合了本学科学术研究和实际工作两方面的主要发展成果，并着重介绍和解释了目前与会计人员有关的环境问题。该书共组合为四个部分计15章：第一部分是主题导论，包括第1、2两章，分别阐述了企业与环境对会计和财务的挑战和企业与环境的议程、态度和行动；第二部分是管理信息与会计，包括第3～9章，分别阐述了组织的绿化，环境政策，环境审计和管理系统，会计与能源成本控制，对废弃物、包装物和再循环物成本的核算与控制，投资、预算和评估和生命周期评估与物质均衡；第三部分是外部关系，包括第10～13章，分别讨论了绿色金融，在财务报表中的报告，财务报表以外的环境报告和社会会计与报告以及外部“社会审计”；第四部分是未来的方向，包括第14、15两章，分别阐述了面向未来的会计和报告与范例的改变。该书的基本内容如下：（1）企业与环境对会计与财务的挑战。在过去的一百年中，人们已经目睹了经济活动的激增、企业组织在规模和实力方面前所未有的壮大以及科学技术的突飞猛进。同时，也看到，人类所赖以生存的自然环境状况以及人类自身的健康状况都在不断地下降，以至现在的环境问题已经到了一种相当危险的境地。所有的群体都必须对他们的活动进行反思，评价这些活动产生的影响，然后努力探寻怎么样才能使这些活动与环境构成良性发展循环。强烈的外部环境问题和内部企业变革的需求迫使传统的会计与财务必须要做出改变。两个主要原因可以解释会计人员为什么必须对环境危机予以特别的关注。首先，企业和会计是密不可分的。如果企业将要对日益增加的环境问题的需求作出反应，就需要会计来推动。正如人们所看到的那样，企业组织所从事的环境发展方面最显著的两个方面（环境管理系统和环境报告）都需要会计师的全力支持才能有效地运行。其次，从更细微的角度来说，正是会计惯例和当前会计关于利润、成本的基本假设才使得经济上的成功和失败与环境危机毫不相关。尽管由于受到现存财务信息系统约束的影响，会计人员并没有被看做是企业革新的主要源泉，但是随着对组织压力的日益增加，这种情况也在发生变化，对企业迅速变化的需求仍将会导致对会计人员活动进行变革的迫切需求。（2）管理信息与会计的关系。“如果你不能对它计量，那你也就不能对它实施管理”这句话，清楚地表明了会计在公司管理及管理信息输出过程中的重要性。在许多公司，会计人员很好地定义了环境的政策和目标，这使得他们可以在环境的计量、分析和控制方面发挥很大作用，由此也促进了环境的改善。成功地实施有效的环境管理依赖于经理人员可获得信息的质量。尽管公司更多地依赖于建立在规则基础上的传统类型的管理信息，但是对于新信息的需求（诸如排放物、管制标准的符合数据、废弃物的回收和再利用的程度，以及产品处置的影响）和对现存系统诸如能源和废弃物等一些领域内容的某些重新关注仍然是非常有必要的。迄今为止，许多企业只是从环境回顾中获取一些非正式的信息，原始数据的缺乏导致企业在环境管理实践上存在着很大的难题。毫无疑问，会计和财务系统在提供更好的信息和帮助管理决策方面需要发挥更大的作用。问题就是该如何去实施。从短期看，会计人员可以关注那些已经在环境管理政策中明确的业绩考核事项，考虑它们在现存会计和财务系统运行中的作用。从中期来看，会计人员需要对计划和预测系统进行重新定位以适应环境改善的目标和它们的财务内涵。从长期来看，生态会计或自然资源会计将得到发展，它们将提供有关环境账户来反映所有的生产成本，甚至包括那些不能进行货币计量的领域。（3）环境会计的外部关系的协调。会计师在环境管理中之所以起了一定的作用，是由于环境事项具有潜在的商业影响。如，土地污染会影响到资产和负债，在违背协议或者发生清理要求时会产生成本等，这些都是和会计师利益直接相关的项目。可以这样说，环境会计及其报告其实就是对外部的各种关系进行协调的产物。正如货物和服务的供给和购买一样，资金的供给和购买也受着不断发展的环境事务的影响。银行越来越关注贷款的安全性和借款方的潜在还款能力；保险公司越来越关注商业上是否可保；对一些投资社团而言，有证据表明他们不仅在决策是否购买股票时执行一些环境上的标准，而且在兼并、收购和MBO时也充分地考虑到环境标准的关键性作用。公司面临的不仅有不断增加的短期限制性条款，还有因为环境创新而不能提供传统意义上的有吸引力的投资回报率而产生的吸引资金的困难，要吸引到这些资金就越来越需要附上环境状况的报告，环境会计及其报告已经成为影响公司发展的重要因素之一。基于上述因素的影响，可以发现，公司有在报告中披露虚假环境信息的强烈动机。财务会计以及尤其是财务报表中的利润数字在每个环境危机的中心都有可能撒谎。会计在环境事项中是如此不明确的主要原因是公司、行业以及一个经济体可以用利润和增长等形式来显示积极的“成功”因素。而与此带来的经济后果则是蓬勃发展的外部社会审计以及与此相关的各项法规的制定和实施。显然在诸多涉及到环境问题的事项中，会计与会计师不仅要参与其中，在某些情况下还会担当重要的角色，他们需要协调外部与外部各相关者的关系，当然在这个过程中，媒体的角色也不能被忽略。（4）面向未来的会计和报告应当兼具可持续性、经管责任和透明度。可持续性是指人类必须确保既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。如果人们把参与可实施的活动作为一种前进的方法，必须力图对可持续性作出某种真实的解释，而可持续性能够用可获得真实世界的权谋的多种方式清楚地进行表达。对可持续性的报告，最终必须是关于公司正在减少（或增加）后代人可选择权程度的报表的组成部分。如果不是不可能的，那么这就是一项深奥复杂的任务。而且，它表现为三种主要方法，通过它们使组织以一种可行、系统，且潜在地有助于报告的方式力图接近这个目标。这些方法是盘存法、可持续成本法和资源流量法，前两者是试图报告可持续性，而后一个是试图接近可持续性的报告。但同时，可持续发展的思想精髓也必须要在一个经管责任和透明度兼具的框架下才有意义。环境和社会的经营责任和透明度的本质是，社会和环境事物要是托付在已经过于沉重的公司的手中，那就太复杂了，也是极为困难的。要求公司接受，甚至更多地影响我们未来的决策，不但是不合理的，而且这些决策要用独特的和理性的方法做出，也没人有这方面的信息。如何履行这种环境和社会的经管责任，并获得各种所需信息，这些问题在原则上可能会相对简单地得以解决。但是，这些并不会得以妥善解决，同时，公司也不会愿意接受要求这类披露的立法的必要性。因此，对自发的环境和社会经管责任机制发展的信心是错误的。像所有在报告和经管责任方面的实质性发展一样，它们依然需要规则。

（二）《社会与环境会计》（2010） 《社会与环境会计》（Social and Environmental Accounting：Sage Library in Accounting and Finance）一书，由罗伯特·休·格瑞、简·贝宾顿和苏·格瑞等主编，该书综合了近几十年来国际学术领域有关环境与社会责任会计研究的重要文献，因而可以说是该领域内研究的集大成之作。该书将自20世纪70年代以来诸多学者对环境与社会责任会计研究成果进行了精心汇编，内容综合了学术研究和实际工作两方面的前沿研究文献，具有较强的理论性和实践应用指导性。所选文章大多是在该领域内产生过较大影响的，在研究方法上均具有明显差异性和较强创新性，书中诸多学者的研究结论和学术观点，既可为人们了解环境与社会责任会计起源和发展奠定坚实的基础，也可对未来深入研究发挥重要指导作用。在该书的内容编排上，作者将其划分为基础理论、研究进展、争论和冲突以及实践、创新和未来可能的突破等四个部分。第一部分分为5章，主要是概括前期学者所做的理论研究，包括早期的社会会计研究的理论成果以及在外部环境和报告披露方面所做的研究。第二部分则在前述基础上，介绍了领域内的研究进展情况，分5章来进行论述，内容涵盖了调查法、内容分析法、实证研究等不同研究方法的运用，以及利益相关者理论、合法性理论、媒体议程设置等相关理论在实践中的应用等。第三部分是争论和冲突部分，作者将注意力集中于那些有较大争议的研究文献，这部分设为4章，介绍了会计学者围绕社会会计认知所进行的激烈交锋以及从生态和女权视角讨论了会计和环境问题等。第四部分是实践、创新和未来可能的突破部分，编者通过对文献的梳理，全面地揭示了社会与环境会计未来发展的方向，同样设4章内容，针对社会与环境会计实践中出现的一些新证据再反馈于理论研究，如碳交易、利益相关者对话和互联网等。可以说该书几乎囊括了所有社会与环境会计研究问题，既有体系构建等比较宏观的探讨，又有专注于某个问题的研究，其层次体系分明，结构合理。因此，该书对于那些有志于在社会与环境会计领域从事研究和实践者来说，它是一本很有价值的参考文献。本书的核心内容如下：（1）早期理论成果。在20世纪70年代以前，几乎没有学者关注社会责任与环境会计。直到70年代，才有一些学者开始进行这方面的相关理论研究与探索。格瑞将70年代初至80年代末近20年时间的一系列研究归纳为早期成果，从形式上看，早期以规范性研究为主，从内容上看，主要侧重于理论体系的构建以及未来发展方面。如卡瓦斯里·拉玛纳森（1976）创造性地从基于社会契约的角度完整地构建了一套包含有相互联系的目标和概念在内的公司社会会计理论框架体系，将社会会计与财务会计有机地融合在了一起。安东尼·霍普伍德（1978）认为社会会计尽管已经得到了长远的发展，也引起了社会的大量关注，但依旧只是停留在概念性阶段，实践性的缺乏以及多样化的诉求导致其理论体系显得过于单薄，这使得人们很难对其未来做出一个长远的规划。戴维·所罗门斯（1974）指出，尽管社会会计有其积极的方面，但从技术上而言，客观地对公司社会绩效进行评价依然有很长的路要走，个人的主观判断将仍会在其中发挥作用，只有在该领域积累了足够的经验后，人们或许才可以要求公司如报告财务绩效一样来报告社会绩效。理论研究的另外一个重要方面就是雇员和就业，这在早期的诸多文献中都有所涉及。早期的理论研究也涉及到了雇员就业以及生态环境等方面，如埃里克·弗拉姆豪茨（1972）首次发展了一套完整的计量模型来探讨如何衡量作为正式组织中的人的价值问题。詹姆斯·帕克（1971）从经济学的角度提出了可以通过扩大会计信息报告范畴来解决生态环境问题的观点。他认为，生态问题可以视为社会的成本，这种成本是由于社会资本分配扭曲所造成的外部经济无序问题导致的，问题的根源还是在于信息不足。可以通过联合会计师、经济学家、工程师、政治家、科学家及社会学家等多种社会资源形成一个团队，来共同解决社会生态问题。除主流的规范性理论研究以外，早期学者也进行了少量的实证研究，如阿瑞·乌尔曼（1985）研究发现围绕美国公司的社会绩效、社会披露及经济表现这三者关系的诸多实证研究结论并不相一致，甚至出现了截然相反的情况。他指出，差异产生的原因主要有缺乏完整的理论框架、关键术语定义的失误以及实证研究数据的缺失等三个方面。作者建议采取建立完整的理论框架和进一步完善研究方法的措施来得出更具说服力的结论。总的来看，早期的环境与社会责任会计研究以规范性为主，内容涉及了体系构建、发展趋势、雇员与就业、自然环境等诸多方面，在今天看来，这些研究成果依然具有十分重要的借鉴意义。但遗憾的是并没有形成一套公认的完整的理论体系，这也造成了时至今日，环境与社会责任会计虽然研究甚多，但却依然不能与传统的财务会计相提并论。（2）研究进展。进入20世纪90年代后，环境与社会责任会计的发展迅速，已在全球大多数国家全面开展。这阶段的研究集中于以下三个方面：研究方法的多样化、相关理论的形成与完善以及环境与社会责任报告的发展。针对研究方法的改进，詹姆斯·格斯里等（2006）指出，尽管内容分析技术在进行实证研究时很有用，但使用范围较窄，仅限于上市公司的年度报告。作者试图将内容分析技术的使用范畴扩大至囊括社会环境会计的多个方面。此外，由于内容分析技术本身存在一些缺陷，作者提倡在利用内容分析技术的同时结合其他辅助方法一起使用。有关相关理论的形成与完善，罗伯·格瑞等（1995）认为，利益相关者理论和合法性理论可用于解释公司环境与社会责任报告。前者从公司管理层的角度来进行研究，认为公司持续的存在需要得到利益相关者的支持，公司环境与社会责任报告可以被视为这二者联系的桥梁，而后者则强调公司的价值取向需要与社会的价值取向相符，否则公司活动的合法性将会被公众质疑，公司环境与社会责任报告可以作为获得合法性的重要手段。诺埃尔·布朗等（1998）讨论了在议程设置理论和合法性理论框架内，媒体对公司环境绩效关注度与公司年度报告内环境绩效披露程度二者之间是否存在关联的问题。罗宾·罗伯茨（1992）认为，利益相关者理论可以很好的用来分析公司社会责任行为和披露，公司当前的社会责任披露水平取决于前期的公司经营绩效、利益相关者权力以及公司针对社会责任所采取的战略因素。关于社会责任与环境报告的发展，诺拉·布尔（2002）指出，公司环境报告在很大程度上源于合法性理论和结构性观点，其发展过程可以使用支配性维度和代理—结构属性的交互作用来进行解释。布伦丹·奥德维耶（2002）认为，既然基于自愿披露的完全反映公司社会责任的社会报告在短期内并不太可能出现，那么就应当通过制定相应的规章制度来确保公司提供高质量的社会报告，从而将社会利益置于公司利益之上。罗伯·格瑞（2006）通过对诸多涉及公司经济业绩、公司社会及环境绩效、公司社会及环境信息披露这三者间两两关系研究的文献进行归纳总结，发现这些研究并没有得出一致的结论，甚至出现了结论相悖的现象。作者认为，综合这些结论，可持续发展报告能否改善公司行为的答案并不确定，除非能搜集到比现有文献更加完善的数据，否则这个问题将不太可能得到肯定的答复。从形式上看，当前的环境与社会责任会计研究范式已逐渐由早期以规范研究为主转向以实证研究为主，研究方法也得到了较大的拓展。从内容上看，这一阶段的研究已不仅限于探究环境与社会责任会计的发展趋势、理论体系等，一些主流理论如利益相关者理论、合法性理论、媒体议程设置理论等得到完善，无论规范研究还是实证研究都更倾向于采取这些具有说服力的理论来解释所观察到的现象，研究成果的现实性和可操作性更强。（3）研究争论。前期的争论更多的集中于环境与社会责任会计本身的认知上。如李·帕克和安东尼·G.普西提围绕社会责任会计所进行的激烈交锋。二者冲突源自普西提（1986）对帕克的观点所进行的评论。他质疑了帕克的观点，认为社会责任会计并不是仅仅因为多元化的需求而产生和发展起来的，深层次的原因是在于在社会中占主导地位的利益需求扭曲了信息的交流，社会责任会计只是当中一个方面。李·帕克（1991）则对普西提的观点予以了回击，他归纳并评价了他与普西提（1986）以及格瑞（1991）在对待社会责任会计时风格迥异的观点。他认为自己采取的是功能性观点，普西提采取的是政治性观点，而格瑞采取的则是平衡的观点。他反驳了普西提的结论，认为其存在诸多自相矛盾之处，且观点过于极端和片面，缺乏足够的证据来支撑。在帕克（1991）对自己观点提出批评后，普西提随后就发表了《社会责任和广义语用学》一文，针对帕克和格瑞对自己的质疑一一进行了回应。他明确指出，自己不接受帕克和格瑞对自己观点的批评。作者坦承自己与两位学者在社会责任会计认知的某些方面的确存在分歧，但同时他也指出将不同的观点整合成类似的见解，以及纠结于字面上的批评对于社会责任会计的发展并没有太大帮助。托尼·廷克等（1991)质疑了格瑞等学者的中间路线观点，认为这种观点并不是一种一直都合适的做法。作者使用了近三十年来美国公司社会责任报告的相关数据进行分析，从中间路线的变化、宣扬的优点以及政治无为主义等三个方面否定了格瑞的观点。一些学者跳出了就会计论会计的思维模式，从生态和女权主义的视角对社会责任与环境会计进行了广泛而深入的研究。弗兰克·比尔金（1996）就从生态的角度探讨了会计问题。他指出，当前的会计概念和方法都只是排他性的使用一种方式来理解的产物，存在比较明显的缺陷，这就要求人们采用生态会计整体论来为我们提供新的方法和研究思路。克莉丝汀·库珀（1992）对女权主义者所做的会计分析进行了评价。作者赞扬了女权主义者为会计的发展和研究所做的贡献，但同时作者也认为，过度依赖于女权主义者的观点会使人们产生一个并非合适于绿色会计的评价。当然，并非所有学者都对社会责任与环境会计持欢迎态度，露丝·海内斯（1991）在《自然的估值》一文中就痛斥了社会责任与环境会计。她呼吁人们尊重自然环境，放弃使用一切会计形式进行度量的做法。综合研究争论和冲突的文献，可以发现，尽管国外社会责任与环境会计自20世纪70年代开始已进行了40多年的研究，但社会责任与环境会计的一些基础性理论问题仍然没有得到妥善的解决，依然存有较大的争议。作者认为导致这种现象的根源还是在于人们并没有解决理论体系的问题，没有一个大家公认的理论基础做支撑。社会责任与环境会计和传统的财务会计在计量手段、方法、对象等诸多方面存在较大的区别，人们在构建完整的社会责任与环境会计理论体系时，必须重新审视公司与社会、环境的关系并且要合理定位会计在其中的作用。（4）实践及研究创新。在全书的最后一部分，格瑞总结了自2000年以来社会责任与环境会计研究中所取得的一些新成果。贝宾顿等（2001）质疑了联合国世界环境与发展委员会1987年对可持续发展所做的的定义，认为其概念不够清晰。两位作者通过实地检验得出两点重要结论：其一，是由于人们并不清楚什么才是可持续发展，只能通过其反面，也就是不可持续发展来对可持续发展成本进行计量；其二，是当公司采取可持续发展路线时，其商业行为不会再和以前一样，我们需要转换思维模式。迈克尔·约翰·琼斯等（2000）认为传统的公司报告剔除了那些没有明显市场价值的环境因素，报告并不能全面反映公司活动对环境的影响。作者从栖息地、植物群和动物群三个方面将自然资产分别划分为关键资产和非关键资产，并使用会计手段来记录、估值和报告，进而构建起一整套模型来衡量自然存量。卡罗尔·亚当斯（2004）认为，公司报告绩效与实际绩效间的差异可以被视为衡量公司对利益相关者负责任的程度，通过发布强制报告守则、更高标准的审计准则、对跨国公司的强制性审计要求以及彻底改革公司治理体系等多项措施可以提高公司报告的负责任程度。简·贝宾顿等（2008）指出，全球气候变暖正引起世界范围内的关注，由此衍生出的如碳交易市场等，对传统的会计事项产生了巨大的挑战，如碳交易限额的定价以及环境资产和负债的确定等。通过对风险和不确定性两方面所做的区分，作者认为，全球气候变暖所带来的影响已经超越了会计事项，需要在已有的社会会计基础上通过设立新的社会账户来应对这种不确定性。

通过格瑞对近十年的文献梳理，发现社会责任与环境会计研究已不仅限于研究对资本市场上股东财富的影响，部分还涉及到了对整个社会的政治、经济等诸多方面影响的研究，一些比较前沿的工具也在最近的研究中有所体现，研究方法也更为多样，包括了经验研究、问卷调查、内容分析、实证研究等多种，并且提出了一些操作性更强的建议。

三、环境与社会责任会计的未来

（一）规范研究 就规范研究而言，合理建构环境与社会责任会计的理论体系仍是未来理论研究的重要方面。虽然当前的环境与社会责任会计研究已有一些理论基础，但还未能够形成一套完整且得到各方认可的理论体系。要注意到，就领域本身而言，社会责任会计并不是对传统财务会计的补充扩展，而是有别于传统会计的一个新方向。以新古典经济学为理论基础来构建环境与社会责任会计理论框架已经被证明是不符合实际需要的，需要在这个基础上，及时将来自于制度经济学、政治经济学及其他社会学科的思想和理论以及来源于实践的新证据补充进来。正如管理会计领域的重要学者安东尼·霍普伍德（1978）所分析的，需要重点关注社会会计如何与更大范围内的社会及经济的发展相联系，包括社会会计在内的所有形式会计的发展可以通过社会内部的咨询和参与来进行，雇员、贸易联盟、中央及地方政府及其他的利益群体都应参与到这个进程中来。

（二）实证研究 就实证研究来说，由于环境和社会责任会计关注的是公司对相关利益者的社会责任，需要突破仅限于资本市场的研究，由于公司的环境和社会责任涉及到整个社会的方方面面，需要针对社会的政治、经济、文化、法律等多层面、多角度进行广泛而深入的分析。另外，某些重复性实证检验的结论差距较大，容易造成混淆，如阿瑞·乌尔曼（1985）、罗伯·格瑞（2006）等所做的分析。除缺乏一套完整的理论体系外，样本数据的选取和指标衡量存在差异也是问题的原因，如何形成一套高质量的数据体系和评价指标将会是未来思考的方向。正如罗伯·格瑞（2006）所得出的结论，除非能搜集到比现有文献更加完善的数据，否则结论不一致的问题将不太可能得到有效的解决。

（三）整合报告研究 如何响应罗伯·格瑞在《环境会计与管理》一书中的呼吁，在可持续性框架下，形成更具透明性、更负责任的公司环境和社会责任报告也是未来值得深入挖掘的重要方面，近期兴起的公司整合报告研究就是一个不错的回应。此外，笔者发现，针对报告的第三方验证所进行的研究并不多，国内是受限于法规并未强制要求以及成本较高等因素的影响，国外在实务上虽早已制定了包括GRI、AA1000、ISAE3000等在内的多项审验标准，但围绕第三方验证所进行的文献却也依然不多，相信这会成为未来研究的重要方向。

［1］沈洪涛：《公司社会责任和环境会计的目标与理论基础——国外研究综述》，《会计研究》2010年第3期。

［2］蔡传里、许家林：《论循环经济理念下社会责任会计体系建设与创新》，《财会通讯（综合版）》2008年第3期。

［3］（英）罗伯·格瑞、简·贝宾顿著，王立彦、耿建新主译：《环境会计与管理》，北京大学出版社2004年版。