坚持依法听证提升财政依法监督水平——以对X会计师事务所予以行政处罚案件为例

■李汪祥

2011年，A省财政厅监督检查局（以下简称A局）根据财政部统一部署，对X会计师事务所等50家会计师事务所的执业质量和Y有限公司等30家单位的会计信息质量进行了检查。检查过程中发现，X会计师事务所为Y有限公司出具的审计报告存在较为严重的质量问题。根据财政部加大监管力度,提高行业质量的要求，A局拟对X所予以警告,没收该项目违法所得2.6万元的行政处罚。2012年2月14日，该局对X会计师事务所下达了行政处罚事项告知书。2月16日，X会计师事务所向该省财政厅税政条法处提出要求听证。案件相关情况如下。

一、违规事实

2011年3月6日，X会计师事务所接受Y有限公司委托，对其2010年度会计报表进行审计，约定审计费用2.6万元。X会计师事务所两名注册会计师为Y有限公司出具了审计报告，审计意见为无保留意见，审计报告日为2011年3月10日。

X会计师事务所审定后报表反映，Y有限公司2010年底负债及所有者权益合计4.9亿元，其中预收账款3.5亿元，占比71%。X会计师事务所对如此重大的报表项目，未获取或编制明细表，未实施函证，未抽查合同，未实施截止测试，替代程序也仅抽查两笔会计凭证，金额49万元，占期末预收账款金额的0.14%。另外，审定后利润表反映，Y有限公司2010年度主营业务收入767万元，X会计师事务所仅编制明细表，抽查部分收入凭证，未抽查合同，未实施截止测试；报表反映主营业务成本587万元，X所仅编制明细表，未实施其他审计程序。

A局认为，X会计师事务所对预收账款、主营业务收入、主营业务成本实施的审计程序，获取的审计证据，无法合理保证该报表项目的真实、完整。而且，由于这些项目的重大影响，X会计师事务所的审计证据不能支撑无保留意见的审计报告。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二条明确规定，“注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则”。

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第六条规定，“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础”。该准则对审计证据的充分性和适当性也作出了明确规定。

《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》第七条规定，“在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证”。

X会计师事务所在为Y有限公司出具审计报告时，违反了上述准则。

二、法律法规适用

《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条第一款规定，“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”。第三十一条规定，“本法第十八条至第二十一条的规定，适用于会计师事务所”。第三十九条第一款规定，“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销”。

《会计师事务所审批和监督暂行办法》（财政部令第24号）第五十六条第一款规定，“会计师事务所和注册会计师必须按照执业准则、规则的要求，在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告，不得有下列行为：（一）在未履行必要的审计程序，未获取充分适当的审计证据的情况下出具审计报告”。第六十四条规定，“会计师事务所违反本办法第五十六条规定的，给予警告，没收违法所得，可并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，可以暂停其经营业务或者予以撤销”。

注册会计师法和财政部24号令都要求会计师事务所和注册会计师根据执业准则的要求执业，并规定了相应罚则。X会计师事务所未按执业准则要求执业，A局依法予以处罚，适用法律准确。

X会计师事务所在要求听证的材料中指出A局适用法律条款不当，是其对法律学习不够，理解不深。

三、听证会情况说明

3月2日上午，A省财政厅举行了财政行政处罚听证会。此次听证会应当事人（X会计师事务所）的申请,严格按照 《财政机关行政处罚听证实施办法》（财政部令第23号）、《A省行政处罚听证程序规定》等规定的程序和要求组织进行。听证会由省财政厅的法制机构税政条法处主持，当事人（X会计师事务所）代表、案件调查人员（厅监督检查局）参加，厅会计处、注协、厅法律顾问以及部分市县财政监督检查部门、会计师事务所参加了旁听。

听证会严格遵循合法、公正、公开的原则，围绕审计业务违法事实、财政处罚适用的法律依据、行政检查程序的合规性、违法情节和处罚程度的认定等问题，由当事人和案件调查人员进行了陈述、申辩和质证。双方据理力争，辩论激烈，均能充分发表意见，听证会持续近两个小时。双方对X会计师事务所在执行Y企业审计业务过程中违反执业准则、规则的事实没有异议，主要分歧表现在：

一是关于财政处罚适用的法律依据。当事人提出，省财政厅《行政处罚告知书》（财监函〔2012〕110 号，以下简称《处罚书》）中指出其违反“《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条第一款规定：明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明”是不成立的。案件调查人员当即提出，当事人对法律条文存在误读，当事人所指的内容是该法第二十一条第二款第一项的内容，而第一款规定的内容是：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，因此，不存在财政处罚适用法律不正确的问题。

二是关于行政检查程序的合规性。当事人申辩，A省财政厅检查组未完全按照 《会计师事务所监督检查工作规程》（财政部财监〔2006〕11 号）开展工作，属于程序违法，因此作出的行政处罚无效。案件调查人员认为，财监〔2006〕11号属于财政部门内部的工作规范性和指导性文件，不属于法律法规范畴，其规定的程序不是当然的法定程序。省财政厅检查组在检查过程中，按照财监 〔2006〕11号文件的主要精神，严格遵守了《中华人民共和国行政处罚法》、《财政检查工作办法》（财政部令第32号）等法律法规规定的程序,检查行为在程序上合法合规。

三是关于违法情节和处罚程度的认定。当事人声称，其所属注册会计师在执行审计业务过程中，虽然违反了执业准则、规则，但是主观上没有故意，违法情节轻微且没有造成危害后果，《处罚书》拟对其作出警告和没收违法所得2.6万元的行政处罚过重，应按照《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条规定，不予行政处罚,或依据《会计师事务所监督检查工作规程》（财政部财监〔2006〕11号），给予约见谈话提醒或者移交行业协会进行行业自律惩戒。案件调查人员陈述，当事人在某企业审计项目中，对3.5亿元的预收账款（占负债及所有者权益71%）未获取或编制明细表、未实施函证、未抽查合同、未实施截止测试，替代程序仅抽查两笔会计凭证（49万元，占预收账款的0.14%）。对企业利润表主营业务收入767万元，仅编制明细表、抽查部分收入凭证、未抽查合同、未实施截止测试；对主营业务成本587万元，仅编制明细表，未实施其他审计程序。当事人在未履行必要的审计程序、未获取充分适当的审计证据前提下，为企业出具了标准无保留意见的审计报告。因此，案件调查人员认为，当事人的违法行为并不轻微，不适用“不予行政处罚”的情形。依据《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销”。只要没有按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告，就必须承担相应的法律责任，《处罚书》是按一般情节进行处罚的。如果认定当事人有主观故意行为，将属情节严重的情形，应该给予从重的处罚。因此，省财政厅给予当事人的行政处罚事实清楚、依据充分、程序恰当、量罚适度。

四、对X所予以行政处罚的进一步说明

通过以上对听证会情况的介绍知，X会计师事务所在要求听证的材料中引用 《会计师事务所监督检查工作规程》（财监〔2006〕11 号）的规定，认为应该对他们免于行政处罚。而关于免于行政处罚，相关法律法规都有明确规定。《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第二款规定，“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”。财政部24号令第五十九条规定，“会计师事务所或者注册会计师违反本办法规定的，由财政部或者省级财政部门依法给予行政处罚；违法情节轻微，没有造成危害后果的，可以采取下达关注函等方式进行处理或移送注册会计师协会处理”。《会计师事务所监督检查工作规程》（财监 〔2006〕11 号）第三十九条规定，“会计师事务所违规情节不够行政处罚,但需要针对查出问题进行整改的,财政部门可下达整改通知书责令其限期改正。财政部门需要对违规会计师事务所进行持续关注或开展回访式检查的,可对其下达监管关注函。除上述第二款和第三款规定外,对违规情节轻微、未造成危害后果的会计师事务所和注册会计师,财政部门可约见谈话提醒或者移送注册会计师协会进行行业自律惩戒”。

在本案中，X会计师事务所的情况不符合免于行政处罚的条件。

首先，X会计师事务所的违法情节并不轻微。一方面，该所在Y有限公司审计项目中，对3.5亿的预收账款，只抽查49万元，且不执行其他审计程序，情节是很严重的；二是X会计师事务所执业质量问题不是个别现象。2011年度A局直接检查会计信息质量的30家单位中，有两家是由X所提供审计服务的，除上述的Y有限公司项目外，X所为Z有限责任公司出具的报告，也存在质量问题，同样出具的是无保留意见报告，对主营业务收入200万元，只抽查两笔凭证，金额27万元，未抽查合同，未实施截止测试。

其次，X会计师事务所的违法行为造成了危害后果。一方面，X所未按审计准则要求实施审计，导致其未能发现Y有限公司会计信息质量方面存在的问题。A局在对Y有限公司进行会计信息质量检查后，已对该公司予以了行政处罚。另一方面，正是一些像X所这样的事务所，随意减少审计程序，轻易出具无保留意见审计报告，造成了行业形象的败坏，行业声誉的下降，行业收费的不足。允许这种行为的存在，对那些认真执行审计准则的事务所来说，是极不公平的。

再次，A局拟对X会计师事务所实施的处罚已经是最低的行政处罚了。根据注册会计师法和财政部24号令的规定，会计师事务所未按准则要求执业，除警告、没收违法所得外，可加处1到5倍罚款；情节严重的，可予以暂停执业或撤销。A局今年同期处罚的另外两个所，除警告、没收违法所得外，都加处了一倍罚款。考虑到Y有限公司审计项目的一些具体情况，决定对该所予以警告、没收违法所得2.6万元，并未加处罚款。

对注册会计师行业实施监管是财政监督部门的法定职责，且对会计师事务所实施处罚不是目的，目的是提高行业的执业质量，促进行业健康发展。对被处罚过的会计师事务所和注册会计师，该局表示将密切关注，加大检查力度。同时，行政处罚后，听证、复议和诉讼是法律赋予当事人的合法权益，也是保障和监督行政机关依法实施行政处罚的重要途径。本案件中应X所申请举行的财政行政处罚听证会，既是一堂精彩的法制辩论会,更是一堂现实生动的学法普法课，参加听证的各方反映良好。听证会不仅充分尊重当事人的法律权利和合法权益，让当事人充分表达观点、自由申辩，更是通过听证程序实现公平、公正、公开，体现出该省财政部门坚持政务公开、依法行政、依法监督的现代理念和务实行动，必将对进一步提高财政行政执法水平起到积极的推动作用。★