固定资产会计处理的纵向思考

高炜

（甘肃政法学院经济管理学院 甘肃 兰州 730070）

1992年5月，财政部对固定资产准则立项研究；1995年4月，财政部发出了《企业会计准则——固定资产》（征求意见稿）；2001年11月9日，财政部以财会〔2001〕57号发布了《企业会计准则——固定资产》（下文中的旧准则），2002年1月1日起在暂在股份有限公司执行，鼓励其他企业先行执行。2006年2月15日，财政部以财会〔2006〕3号发布了《企业会计准则第4号——固定资产》（下文中的新准则），于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

一、固定资产会计准则的新旧比较

新旧准则在范围、定义、确认等方面有着直观差异，如新准则所指固定资产范围排除了旧准则所涵盖的投资性房地产与生产性生物资产；在定义中将旧准则的使用寿命超过一年的限定变为超过一个会计年度，同时取消了旧准则中的“单位价值较高”限定；同时新准则新增了固定资产确认条件和统一固定资产发生后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则标准。归纳起来看，新的固定资产准则较2002年1月1日起施行的准则主要存在以下四个方面的差异。

1、重新界定了固定资产预计净残值

新固定资产准则中对预计净残值进行了重新界定：是指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义较之于原准则的相关界定显然强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。

2、增加了特殊行业弃置费的会计处理

新的固定资产准则规定，对于一些特殊行业，如核电站核设施、石油天然气等，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。弃置费用通常是指根据国家法律法规、国际公约等规定约束，比如，国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等，由企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。弃置费用的金额通常较大。按照新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及。由于弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

3、取消了后续支出的确认原则

新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。没有再出现原准则对后续支出的不同确认规定。

4、取消了固定资产减值的转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，固定资产减值损失不允许转回，将计提的固定资产减值额计入“资产减值损失”，原准则则是计入“营业外支出”。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。

二、目前固定资产会计处理的几点问题

1、不同规模企业固定资产价值标准判断不清

新准则改变了我国会计制度的一贯做法，不再给出固定资产具体的价值判断标准，这样虽然符合国际惯例，也符合我国会计改革的基本思路，但在实际执行中容易出现两方面问题：一是不利于实务操作，对会计人员的职业判断水平依赖性较大；二是人为调控行为更具隐蔽性，一些企业出于操控损益的目的将本来用于商品生产、劳务提供或经营管理方面的低值易耗品列入了固定资产核算，或将本应作为固定资产的实物资产列为低值易耗品进行核算，这样既不利于企业实物资产的管理和核算，也影响了企业之间会计信息的可比性。

2、固定资产折旧计提范围笼统

与《企业会计制度》相比，新准则扩大了固定资产计提折旧的范围，将以前不计提折旧的“未使用、不需用的固定资产”也纳入了折旧计提范围，这样表面上看是有利于促使企业充分利用固定资产，及时处置不需用固定资产，但是其不合理性也暴露无遗，因为在市场经济下能否合理利用、调度、处置资产，提高资产的使用效益，是企业内部管理方面的问题，就如同产品成本总的来说越低越好，但如果为了促使企业降低成本，我们用制度来规定一个标准，合理吗？而且新准则中折旧范围的扩大，还会影响企业产品成本及利润的真实水平，影响企业之间相关会计利息的可比性。

3、固定资产使用寿命不统一

新准则对固定资产使用寿命的确定依赖于以下三方面因素：预计生产能力或实物产量；预计有形损耗和无形损耗；法律或者类似规定对资产使用的限制。即就是说，新准则要求企业根据自身的具体情况，合理确定固定资产的使用寿命，并在固定资产使用过程中根据其所处的经济环境、技术环境以及其他环境的变化进行复核，适时调整其预计的使用寿命。这样与财务制度对固定资产预计使用寿命的规定发生了很大的变化，在实际工作中出现了同固定资产价值标准方面相似的两方面问题：一是不利于实务操作，对会计人员职业判断水平依赖性大，二是部分企业可以根据自身利益的需要，缩短或延长固定资产的使用寿命，人为调控企业利润和产品成本水平，影响会计信息的真实性、可比性。

4、固定资产减值准备不利于夯实资产质量

新准则中新增了对固定资产减值准备的考虑，其目的是与国际接轨，遏制企业计提秘密准备，但在实际工作中部分企业却变相利用准则中相关规定，将原来计提秘密准备变为公开多提或少提减值准备，同时折旧会减少或增加，“税收档板”的作用也会相应降低，不利于夯实资产质量，提高会计信息质量。

5、增加了税收征管的难度及灵活度

新准则要求企业对固定资产计提减值准备，规定固定资产的价值判断标准和使用寿命及折旧方法由企业自主确定，但在实际工作中税务部门在税收征管环节，尤其是汇算清缴时，仍按现行的税收征管法执行，对企业按固定资产准则操作的上述事项多数要重新计算并调整应纳税所得额，还要进行必要的账务处理，这样由于新准则与税收征管方面的不衔接，无形中加大了企业会计人员的负担，挫伤了企业执行新准则的积极性，影响新准则的贯彻实施。

三、完善固定资产会计处理的设想

1、明确不同规模企业抑或行业固定资产价值标准

作为新准则应用指南中的细则内容，应该明确在不同规模企业中对固定资产价值判断的标准，这样一方面不影响新准则的连贯性，同时也便于实务中财务人员的具体操作，更可以防止企业出于操纵损益的目的将本来用于商品生产、劳务提供或经营管理方面的低值易耗品列入了固定资产核算，或将本应作为固定资产的实物资产列为低值易耗品进行核算，有利于企业实物资产的管理和核算。

2、严格界定“未使用、不需用的固定资产”的折旧计提范围

新准则中对固定资产中“未使用、不需用的固定资产”也纳入折旧计提范围，但没有具体规定“未使用、不需用的固定资产”在处于何种状态时应该计提折旧，而对其之外的“未使用、不需用的固定资产”不应计提折旧。如一些老企业中大量存在的技术落后，根本无法使用或使用反而会产生负效应的“未使用、不需用的固定资产”显然就不应对其计提折旧，否则只能增加成本或扩大亏损。所以，应当严格界定“未使用、不需用的固定资产”的折旧计提范围。

3、明确制定同类固定资产的使用寿命范围，协调于财务制度

为了防止执行中人为缩短或延长固定资产的使用寿命，人为调控企业利润和产品成本水平，影响会计信息的真实性、可比性，同时也便于实务操作及与现行财务制度相协调，应当在后续应用指南补充中追加制定不同类固定资产的使用寿命范围。

4、制订严格的固定资产减值发生判断标准，并且加大专项审计力度

虽然新准则要求企业对固定资产计提减值准备，规定固定资产的价值判断标准和使用寿命及折旧方法由企业自主确定，可以从一定程度上遏制企业计提秘密准备，达到与国际惯例相接轨的作用，但这无形中使得部分企业变相利用准则中相关规定，将原来计提秘密准备变为公开多提或少提减值准备，同时折旧会减少或增加，“税收档板”的作用也会相应降低，不利于夯实资产质量，提高会计信息质量。因此，应当严格固定资产发生减值的判断标准，同时加大专项审计力度。

5、提高会计准则、制度的权威性，进一步促成与相关法规的协调

会计发展史告诉我们，会计的演进进程几乎相当于人类社会的发展历程。作为一门科学在学科体系中有着悠久的历史地位。会计准则及会计制度作为体现这种成熟性与权威性的实践指导性规范，理应具有其必然的权威性，更何况在我们国家此类规范是以法规的形式出现，本应受到实务工作者的贯彻和其他相关法规的借鉴与呼应。但在实际工作中，就如税务部门在税收征管环节，尤其是汇算清缴时，按现行的税收征管法执行，对企业按固定资产准则操作的事项多数要重新计算并调整应纳税所得额，还要进行必要的账务处理，这样由于新准则与税收征管方面的不衔接，无形中加大了企业会计人员的负担，挫伤了企业执行新准则的积极性，影响了新准则的贯彻实施。甚至存在相当多会计人员的此类会计事项的处理完全依照税法的相关规定，而漠视会计准则与制度的相关规范，这不能不说是有着悠久发展历史的会计的悲哀。鉴于此，应当在相关法规的制定中促成其与会计法规的协调性，提高会计准则、制度的权威性。

[1]企业会计准则——固定资产（财会〔2001〕57号）[S].2001.

[2]企业会计准则第4号——固定资产 （财会 〔2006〕3号）[S].2006.

[3]于晓镭、徐兴恩主编：新企业会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社，2006.