浅析美国政府会计对中国政府会计改革的启发

○赵 勤

（武汉科技大学 湖北 武汉 430070）

政府会计是现代会计中与企业会计相对应的另一分支，是适用于各级政府部门、行政单位和各类非营利组织的会计体系，它将资源的合理分配和利用的信息及时、准确地反馈给利益相关者，以保障政府自身和利益相关者的利益。我国的政府会计目前虽然获得了很大的进步，但仍存在许多需要改进的方面。美国政府会计在经历了三次重大变革之后取得了卓越的进步和成就，值得我国学习。

一、美国政府会计的改革历程对我国的启示——如何采取正确的改革方法

在美国的联邦体制中，政府有联邦政府、州和地方政府之分。二者的收入来源和支出项目的不同导致会计操作上存在明显的差异。

1、美国州和地方政府会计改革历程

美国州和地方政府会计在过去的一百年里发生了翻天覆地的变化，其中的三次重大变革起到了主导的作用。

（1）财务诚信的保障。1890至1920年间，随着美国工业化发展，人们对政府财务诚信的要求逐步提高。因此，美国州政府逐渐将企业会计的概念融入到了预算会计的操作之中，并向利益相关者们提供了数据更具完整性和时效性的资产负债表，让人们能及时得到财务数据，大大减少了贪污和腐败，使政府的财务诚信得到了保障。

（2）提出建立统一的会计原则。1968年，政府会计全国委员会（NCGA）发表了《政府会计、审计和财务报告》的完整手册，这是美国第一次提出“建立适用于政府的公认会计原则”的思想。美国注册会计师协会（AICPA）的下属机构会计原则委员会（APB）在1974年为州和地方政府制定了一套“行业审计指南”，这是第一部经过AICPA认可的美国州和地方政府会计公认原则。

（3）提高政府财务透明度和改进受托责任。1984年，民间和公共部门联合成立了政府会计准则委员会（GASB）。到2007年为止，已经为州和地方政府发布了48项会计准则，大大改进了政府的受托责任，提高了财务信息透明度，并进一步保障了财务诚信。

2、美国联邦政府会计改革历程

长期以来，联邦政府会计的改革主要包括两个争论，第一个是准则的制定权，第二个是准则的内容。

（1）准则制定权的争夺。1921年，国会成立了预算局和审计署，将会计与审计职能集中于一体，审计署长还被授权为行政管理机构规定会计形式、程序和体系。这引起了行政机构的不满，将其视为对政府财政事务的过度干涉，二者展开了持久的争论。

（2）准则内容的争论。1990年，为了解决持续数十年的制度冲突和内容争论，国会和财政部门经过协商建立联邦政府会计准则咨询委员会（FASAB），由国会和各财政部门分别派出代表而组成，从成立至今，FASAB已经发布了三十多个政府公认会计准则和公告，合理解决了准则制定的权利和准则内容的问题。

3、中国政府会计改革的历程及缺陷

政府会计在我国主要被称为预算会计，是建国初期从苏联引进的，经过创立与初步形成时期（1950—1965年）、预算会计的调整与变动时期（1966—1989年）、现行预算会计制度框架出台时期（1997—1998年）三次时期，形成目前由总预算会计、行政单位会计和事业单位会计共同构成的政府会计体系。在改革方法上，我国政府会计存在以下几点不完善的地方。

（1）政府会计目标不明确。美国政府会计从联邦和地方两个方向进行改革，有明确和统一的政府会计目标，最终都在相似的层面获得了成功，如会计制定机构的确定、权责发生制的采用等。中国的预算会计改革是按总预算会计和单位会计两种途径进行，彼此之间没有联系，都根据财政部的思想来做改革工作，缺少明确的改革目标。

（2）准则制定机构不具备独立性。美国的联邦政府会计由FASAB制定准则，州和地方政府会计则由GASB对其进行监督，FASAB和GASB都是政府之外的会计机构，具有很强的独立性和权威性，而中国的预算会计公告一直由财政部会计司所发布，所表达的观点不具备独立性和客观性，在改革过程中也不能很好地对政府会计进行监督。

（3）会计信息的使用者十分局限。美国政府会计的财务信息使用者是所有利益相关者，这与美国每年向外界公开各类政府财务报告有直接关系，而我国预算会计的财务报表则是主要针对内部管理者所准备的，影响了财务报告的完整性和财政透明度。

该方案的优点：①系统独立，降低外界干扰；②缩短自动燃烧控制系统的设计和制造工期；③自动燃烧控制系统组态编程（复杂的燃烧计算及控制逻辑） 和调试（相关程序根据现场情况需不断进行修正）由焚烧炉独立完成，成套集成度高，可有效缩短现场调整作业时间。ACC就地控制柜和DCS可以实现数据通信，常规设备运行状态监控也可以由DCS系统完成；④作业培训后，上位机操作及现场控制柜维护比较简单（ACC柜不需经常维护，核心PLC免维护）。

（4）对会计界人才的利用不足。在美国，政府的财政由于比较透明化，不仅受到外界会计机构如美国注册会计师协会的监督，有时也需要外界的财务专家来帮忙分析财务报表和解决财政问题，中国在这方面比较欠缺，导致了我国会计职业界的发展缺少更大的驱动。

鉴于对两国政府会计改革历程的分析与比较，本文认为，我国政府会计改革应将提升政府财政部门的受托责任为主要目标；制定合理的会计准则；构建良好的财务报告体系；强化财务会计在政府会计中的地位；充分利用会计界人才的力量来推动改革。

二、美国政府会计准则对我国的启示——如何制定合适的政府会计准则

1、美国政府会计准则制定的三大方面

（1）制定机构。在美国，有资格制定准则的机构必须满足下面几个条件：该机构不受其管制的机构的不良影响；该机构应遵循规定的、公开的适当程序来制定准则；该机构应有一个特定的管制对象；该机构应有充足的资金支持其工作，成员应具备各个相关领域的知识；该机构应广泛地执行准则制定工作。

（2）制定程序。FASAB和GASB在制定准则中严格遵循规定的、公开的适当程序，包括以下几个步骤：确定会计问题和日程；初步考虑；准备文件初稿；公开发布文件，必要时举行公开听证会；进一步讨论和考虑评论；至少多数票通过；提交主管来审议推荐的公告，期限90天；发布最终公告或解释。

（3）所考虑的问题。准则的制定是一个严谨的过程，不仅要严格遵守程序，还需要仔细处理很多会计问题，美国政府会计人员在制定准则时往往要考虑到下面十个方面：能力和目标；与预算的关系；会计和财务报告主体；会计体系构建；财务报表；实现；确认；计量对象；会计基础；计量单位。

2、FASAB和GASB会计准则内容

（1）FASAB政府会计准则。FASAB所发布的三十多个准则公告广泛涉及到了政府各个财政和会计要素，其中包括金融资产和非金融资产、负债的确认，收入和费用的确认，社会保险的处理，预算对账表的编制，财务报表的合并，财务信息的披露和成本会计等等。

（2）GASB政府会计准则。目前，FASAB共制定了48个会计准则并发布了3个概念公告。其中，一般准则阐明指导原则，占GASB准则中的三分之一，主要对我们前一章所介绍的制定准则时所应考虑的问题进行了解释与说明；三分之二是具体准则，针对更具体、分类更清晰的情况，如企业会计准则对政府的适用性、雇员报酬和福利的发放以及政府投资活动的风险。可以说，GASB准则更细致的分类和应用提高了每条准则的实用性和针对性。

3、美国政府会计准则对我国的启示

目前，我国还没有一套完整公认的政府会计准则，财政部发布过的各种政府会计规范在适用性上有很大的缺陷，不能满足我国对政府的资金周转和预算执行情况监督和反馈的需要，也不能满足各利益相关者的需求。本文认为，美国政府会计准则给我国带来以下几点启示。

（1）确保准则制定机构的独立性和客观性。建议成立独立的准则制定机构，除了财政部门以外，其他行政部门和事业单位以及会计界的专家代表也应该加入到该机构中，建立一套适用于所有部门和单位的公认政府会计原则。鉴于我国的政治背景与美国不同，我国应该只有一个准则制定机构，这样可以防止不必要的矛盾和差异的产生。

（2）严格按照规定的程序来制定会计准则。通过对美国FASAB会计准则制定程序的分析，本文认为，应该以客观公正的态度积极听取各方面各利益群体的意见，再经过反复修改和对比制定出准则，最后需在机构内部各代表投票多数票通过的情况下才能发布会计准则。

（3）全面考虑相关问题。在准则制定过程中，强有力的概念框架是不可或缺的，所需考虑的问题也很多，美国政府会计人员往往要考虑到十个方面，我国完全可以从中进行借鉴并且结合我国国情建立起合理的概念框架。

（4）分别建立指导性和实用性的会计准则。可以像美国政府会计准则委员会（GASB）学习，建立以少数一般准则为指导，多数具体准则为实用的框架形式，根据我国国情，一般准则应以国家经济发展和财政预算状况为主要对象，而具体准则主要针对各类型经济业务和财务报表。

三、美国政府财务报告体系及其对我国的启示——如何构建合理的政府财务报告体系

1、美国政府财务报告体系的特征

美国的联邦政府会计与州和地方政府会计，虽然经历了不同的改革历程，但目前形成的财务报告体系都具有以下几点特征。

（1）明确提出了财务报告目标。虽然所处的会计环境的不同，但美国联邦政府会计与州和地方政府会计都专门通过概念性公告对财务报告目标进行系统的阐述，将反映政府的受托责任作为政府会计的基本目标，这也成为了财务报告的统一目标。

（2）财务报告具有多样性。虽然反映受托责任作为政府财务报告的统一目标，但为了满足各方利益相关者决策的需要，美国政府财务报告不仅通过多种报表反映政府财务状况以及政府管理绩效信息，对于不便于记录的承诺和支出义务还通过表外的方式予以反映。

（3）注重政府财务报告规范。美国联邦政府与州和地方政府都很注重财务报告的编制和披露的约束，AICPA每年都会在《政府会计与财务报告准则规范汇编》中对政府财务报告专列一部分予以详细规范，对财务报告主体的定义和注释、现金流量表的编制以及组成单位的列示和信息披露等问题都予以统一规范。

（4）广泛应用权责发生制。为了实现政府会计目标，美国联邦及州和地方政府会计都倾向于在政府环境下将权责发生制应用到最广泛的程度，并且在不同层次的财务报告中权责发生制的引入程度也存在着差异。

2、我国现行政府财务报告存在的问题

我国现行的政府财务报告主要由财政总预算会计报表、行政单位会计报表、事业单位会计报表三大报表体系组成。财政总预算会计报表主要包括资产负债表、预算执行情况表、预算执行情况说明书及其附表等报表；行政单位和事业单位会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、支出明细表、基本数字表和报表说明书等报表。这一政府财务报告体系是在1998年预算会计制度改革后开始实施的，与当时的形势是相适应的，但随着我国公共财政体制的不断完善，这样一套政府财务报告在披露内容上的弊端逐渐暴露出来。包括：没有一套统一的财务报告体系；财务报表披露的信息过于单一；政府财务报告信息的可信度不高等等。

3、美国政府财务报告对我国的启示

（1）确定基本财务报告目标。为了建立一套统一的财务报告体系，首先应先把目标定好，这一点我国可以向美国学习，以受托责任为基本目标，根据信息使用者的需求针对各类财务报表设置分目标，以基本目标为主线将各财务报告整合在一起构成一套合理的体系。

（2）加强政府财务报告规范的建设。我国财政总预算会计对于旬报、月报和年报的编制内容仅仅在相关制度中指出：“根据上级财政部门具体要求和本行政区域预算管理的需要办理。”可见，我国对于财务报告的规范没有给予足够的重视。政府应该根据我国国情定期、及时、系统地制定与颁布财务报告准则规范并严格按照规范来编制报表。

（3）加强信息的全面性披露。全面性不仅仅指数据的全面，还包括信息使用者的全面。在数据方面，我国应该像美国一样在政府财务报告中全面、系统地披露政府所有的债务信息，而不是单一地反映收支情况，对于符合权责发生制基础下的政府债务也应在资产负债表中进行披露。在面对的信息使用者方面，应该进一步重视外部使用者的需求，增加对外提供报表的类型以及合理的扩展报告的内容。

（4）采用更合理的会计基础。收付实现制不披露非现金的财务信息，不利于评价政府服务绩效和使用者的决策，影响了我国政府财务报告的信息质量。我国可以借鉴美国的经验，逐步推广权责发生制在我国政府财务报告编制中的使用。最终根据国情，达到针对不同的政府财务报告采用最合适的会计基础的目的。

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