管理会计与财务会计的融合——基于会计价值评价的视角

李玉丰，王爱群

(1.长春建筑学院 管理学院，长春 134000;2.吉林大学 管理学院，长春 130025)

管理会计与财务会计作为会计系统的两个独立分支，都是对会计主体经济活动的反映，基于相同的经济背景，二者能否实现融合是会计理论研究的重要课题。

1 管理会计与财务会计融合的障碍

财务会计和管理会计要达到融合，理论上必须满足一个基本条件:服务对象趋同(李琳，2006)［1］。管理会计作为企业进行经营管理的决策工具，它的服务对象主要是企业内部管理者，如企业管理当局、各职能部门、职工以及董事会等。针对企业在经营过程中遇到的特定问题，会计人员经过分析研究后向企业内部各级管理人员提供有关信息，目的在于提高企业的经济效益，获取尽可能多的利润，这个目标适合于任何条件下的商品化和市场经济。管理会计的方法虽然灵活多样，但都是围绕利润及相关变量的关系展开的，目的在于确定利润极值以及多种经济因素变化规律及其对利润水平的影响。财务会计是报告系统，其工作目标主要为企业外部使用者服务，如国家宏观经济管理部门、投资者、债权人和税务部门等，侧重点则在于根据日常的业务记录登记账簿，定期编制财务报表，向企业外部有利害关系的团体和个人报告企业财务状况和经营成果。

财务会计与管理会计的融合，会计信息成为公共产品，存在“搭便车”问题。财务会计作为对外会计，从特征上分析，财务会计信息具有公共产品的两个特征，即消费上的非排他性和非竞争性。这一属性带来一个问题——搭便车，即信息使用者享受了会计信息的好处，却不愿分担会计信息的生产成本，而依赖他人对生产成本的承担，由此产生会计主体供给不足或会计信息使用者需求过度，导致会计信息市场失衡。管理会计是对内会计，从特征上分析，其具有排他性和竞争性。管理会计信息只被内部管理人员使用，排除了“搭便车”问题。财务会计与管理会计融合，从而使得管理会计信息也成为公共产品，将导致“搭便车”行为从财务会计信息扩展到管理会计信息。由于“搭便车”问题，会计信息的供给水平将会远远低于最优水平，导致信息失真。

2 管理会计与财务会计融合的可行性

管理会计与财务会计的融合，是会计环境和信息使用者需求双重变化的必然要求。刘亚铮、蒋振威(2006)从会计理论发展的两个基本动力:社会经济环境和会计信息使用者信息需求的角度，论证了ERP管理系统为管理会计与财务会计走向融合提供了可能。［2］孙晓民(2003)分别从公司治理变迁的视角分析了财务会计目标的变迁、从企业管理理论发展的视角分析了管理会计目标的变迁，指出:①“利益相关者”共同治理模式下，企业内部管理者也成为财务会计重要的服务对象;②战略管理的发展要求管理会计的服务对象向外部扩展;③财务会计与管理会计服务对象的融合为财务会计和管理会计最终融合创造条件。［3］

管理会计与财务会计融合，是两者核算内在规律一致性的必然要求。张琼(2009)指出，财务会计与管理会计核算流程相似，主要差异是原始信息处理方法不一致，通过合并原始信息源，两者的融合是可以实现的;通过构建融合模型，验证了成本核算中管理会计与财务会计融合的可行性。［4］徐玉德(2002)、王珍玉(2011)等分析了管理会计与财务会计融合的理论基础，指出财务会计、管理会计目标一致，统一服务于现代企业会计管理的总体要求;［5］财务会计、管理会计目标服务对象相同，共同为实现企业内部经营管理的目标和满足外部各利益相关者的要求服务。［6］

关于会计信息成为公共产品后的“搭便车”问题，梅世强(2008)认为，纯粹的市场机制无法解决公共产品的市场均衡问题，可行的方案是实行政府规制。［7］由政府制订会计信息市场生产规制，强制要求会计主体支付信息生产成本，按照政府规制的数量、质量和时间对外披露会计信息产品，消费者均免费消费同等数量、相同质量标准的会计信息。这一机制，一方面可以遏制会计主体会计信息生产的不足和选择性披露动机，另一方面将所有会计信息生产者都置于一个统一的市场平台上，最大程度地减少由于会计信息失真对竞争优势的损害。同时，也能一定程度地限制会计信息消费者对会计信息的不合理需求。

关于管理会计和财务会计融合的两个至关重要的问题——会计信息质量与成本效益的论证，相关研究不多。基于上述研究，本文对管理会计和财务会计融合的有效性进行了价值评价。

3 管理会计与财务会计融合的价值评价

3.1 价值评价内涵

各学科各流派对“价值”存在诸多定义，一般认为“有用性”或“满足主体需求的能力和程度”是价值的基本特征。会计所具有的满足人类经济社会发展需要的客观属性决定了会计具有价值。会计价值是会计满足信息用户信息需求的能力和程度。

价值工程理论中的价值是作为对产品或服务的评价尺度提出来的，它对价值的剖析基于功能和成本两个方面，功能又由质量和性能构成。麦尔斯认为“价值”是指在保证质量和性能前提下可提供的某种功能所需的最低成本费用。

价值工程理论从生产行为和消费行为两个角度评判价值。从消费行为分析，消费者既要考虑商品的性能、质量是否满足自身的需要，又要考虑购买这种商品的价格以及使用成本。从生产行为分析，生产者则考虑如何以更低的成本生产出在质量和性能上满足用户需要的产品。供需双方评价一种产品或服务的价值均集中于评价质量、性能和成本3个因素，价值在量上最终是质量、性能和成本的函数。申香华(2009)指出，根据价值工程理论，会计价值评价的实践模型应该包括会计信息质量、会计信息数量和会计信息成本三个维度。［8］

3.2 会计信息质量评价

会计信息质量评价的一个视角是“用户需求观”。根据这一观点，会计信息质量是指会计信息应该具备怎样的特征才能有用。由于会计信息用户构成的多元性，必然导致会计信息需求的多样化，这也导致描述会计信息满足用户需求程度的质量特征存在不同观点。比如:FASB在第2号《财务会计概念公告》中规定(葛家澍，1984):相关性和可靠性是会计信息的两个重要特征。［9］IASB在关于《编制提供财务报表的框架》中规定(李昉，2003):会计信息必须具备“可理解性、相关性、重要性、可靠性、可比性”几个特征。［10］除了以上几个信息质量要求之外，IASB还要求企业在编制会计报告和处理会计事项时，还应遵守如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎和完整性原则。从会计工作人员的态度和方法上保证会计信息的质量。我国2006年发布的《企业会计准则——基本准则》将“可靠性、相关性、可理解性、可比性”作为最重要的质量特征。基于“用户需求观”视角，可靠性和相关性是诸多会计信息质量特征中最重要的两个。

可靠性体现为会计信息真实可靠、内容完整，不仅是关键的质量特征，其重要性更居于首位。虚假的、残缺的会计信息，对会计信息使用者而言，不仅缺乏有用性，而且可能误导，产生危害。相关性是体现会计信息使用者需求的属性，是指会计信息应当与会计信息使用者的经济决策需要相关，有助于使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

管理会计与财务会计的融合，有利于提高会计信息的可靠性。一方面，管理会计信息同财务会计信息相比，会计信息更丰富，不仅包含货币信息，也包含实物数量信息。管理会计与财务会计的融合，有利于各种信息的相互稽核，防止错误和舞弊，提高了信息的可靠性。另一方面，从信息使用者对信息提供者监控的力度来看，管理会计信息的使用者是内部管理层，财务会计信息的使用者是外部的利益相关者，前者对信息提供者的监控手段更多，监控力度更大，确保了管理会计信息较财务会计信息更可靠，管理会计与财务会计的融合，能促进财务会计信息可靠性的提升，从而提升会计信息的整体可靠性。

管理会计与财务会计的融合，也有利于提高会计信息的相关性。从相关性来看，财务会计作为对外会计，侧重于满足诸多外部利益相关者的共性需求;而管理会计作为对内会计，为企业内部管理层服务，侧重于为内部管理层的个性化需求提供信息。管理会计与财务会计的融合，能兼顾信息使用者的共性需求和个性化需求，适应信息使用者多样化决策的需要，从而提升会计信息的相关性。

基于“用户需求观”，财务会计与管理会计的融合有利于会计信息质量的提高。

“用户需求观”评价会计信息质量的依据是用户需求，由于会计信息使用者需求的复杂性，通常的做法是“有选择性地满足用户需求”，主要满足债权人、投资者和政府这三类重要用户的需求，对其他用户的需求存在某种歧视。会计信息质量评价的另一视角，是“投资者保护观”。周晓苏和李进营(2009)指出，这种观点强调会计信息透明度，会计信息质量被定义为:应向投资者提供“充分而公允的披露”，并特别关注盈余是否被扭曲。高透明度的会计信息是相对于整个信息使用者群体而言的，而不是只针对其中的某一部分。不应根据投资者类型而进行有选择的披露。会计信息评价的演进趋势，是从“用户需求观”视角转向“投资者保护观”视角。［11］基于“投资者保护观”视角，透明度是会计信息的重要质量特征。

周中胜和陈汉文(2008)以1999至2004年深沪两市所有A股上市公司作为研究样本，通过构建证券市场资源配置效率模型，考察了我国证券市场的资源配置效率。研究发现，会计信息透明度对资源配置效率产生了显著影响，信息透明度越好，资源配置的效率越高。管理会计和财务会计的融合，使得会计信息成为公共产品，会计信息的使用者既可以获得财务会计信息，也可以获得管理会计信息，会计信息的透明度得到提高，从而提升会计信息质量。［12］

3.3 会计信息数量评价

会计目标在于提供用户所需的信息以减少信息不对称，进而降低决策的不确定性，优化社会资源配置，因此会计信息除了必须符合质量特征要求外，还必须达到一定的量才有更高的价值。会计信息数量不仅是会计信息作为一种特殊产品增加“性能”的表现，也是会计信息质量特征“相关性”的延伸。

当代会计信息的总量需求有了变化。孙玉浦(2010)基于不同信息需求者的问卷调查，指出:外部信息使用者与内部信息使用者的信息需要量相当，且各类外部信息使用者的信息需求无明显差异。会计应提供各类信息需求者所需要信息的“并集”，而非所谓共同性需求的“交集”。［13］根据这一调查结论，为满足会计信息内外部使用者的需要，会计信息的需求总量将极大地扩展。

当代会计信息需求的类型和内容也有了变化。美国注册会计师协会企业报告特别委员会在《改进企业报告——着眼于用户》的研究报告中，规定了企业报告应当提供的信息类型和内容，具体包括五大类、十个要素。第一类，财务和非财务信息，其中包括两个信息要素:一是财务信息;二是企业经营业绩信息。第二类，企业管理部门对财务和非财务信息的分析，主要说明财务状况、经营业绩变化的原因和发展趋势等。第三类，前瞻性信息，其中包括3个信息要素:一是企业面临的机会和风险;二是企业管理部门的计划;三是将实际经营业绩与以前披露的机会和风险进行比较，以及与计划进行比较。第四类，有关股东、管理人员的信息，主要就董事、大股东、管理人员、酬金等情况以及关联方交易进行说明。第五类，背景信息，其中包括3个信息要素:一是企业的广泛目标和战略;二是企业经营业务、企业资产的范围和内容;三是产业结构对企业的影响(陈毓圭，1996)［14］。

管理会计与财务会计的融合，是适应会计信息数量上述变化的必然要求。

一方面，从信息总体数量来看，管理会计与财务会计的融合，是面向内部会计信息需求者的会计信息体系和面向外部会计信息需求者的会计信息体系的融合。这一融合实现了管理会计信息和财务会计信息的共享，会计能提供各类信息需求者所需要信息的“并集”，极大地增加了会计信息的总体数量。

另一方面，从信息种类数量来看，管理会计与财务会计的融合，使得信息使用者可获得的信息类型和内容更为完整。财务会计信息主要反映经济活动中可用货币计量的信息，财务会计信息主要反映已经发生的历史经济活动，缺乏对信息使用者而言十分重要的无法用货币计量的信息和面向未来的前瞻性信息等。管理会计信息恰恰能弥补财务会计信息的不足，能提供非货币性信息和前瞻性信息。管理会计与财务会计的融合，使得信息使用者掌握的信息更全面、更完整，得以对会计主体经济活动开展事前、事中、事后的全程管理决策。

3.4 会计信息成本评价

会计信息作为一种商品，它的提供和使用需要花费一定的成本。历史上率先讨论会计信息成本的经济学家当属马克思，他在《资本论》第二卷论述流通费用问题时把簿记成本作为专节进行了讨论。他指出:“劳动时间除了耗费在簿记上，此外，簿记又耗费物化劳动，如钢笔、墨水、纸张、写字台、事务所费用。因此，在这种职能上，一方面耗费劳动力，另一方面耗费劳动资料”(马克思《资本论》第二卷)。美国财务会计准则委员会所发布的《财务会计概念框架公告》第1号“工商企业财务呈报目标”中也指出:“通过财务呈报所提供的信息涉及到提供和使用的成本，所提供信息的利益总体上说至少应当与所涉及的成本相当。成本不仅包括直接花费在提供信息方面的资源，而且还应当包括因揭示信息而带给企业或股东的负面影响……。收集所需理解和使用的信息而花费的时间也是一种成本”。

管理会计与财务会计的融合，实现信息共享，能显著减少会计信息处理和提供中的不必要的重复劳动和资源浪费，从而降低会计信息的提供成本。

管理会计与财务会计的融合，信息使用者获得的信息更完整，信息的透明度更好，充分的会计信息揭露，更有利于会计信息使用者的决策，并降低由于信息不充分、不透明导致决策失误的损失。信息公开透明度提高后，获取信息所需要的成本也大为降低。

综上所述，随着管理会计与财务会计服务对象趋同，以及会计信息透明度需求的加大，建立财务会计与管理会计相融合的会计体系，有利于减少重复劳动和资源浪费，提高会计信息的透明度，使得信息使用者掌握的信息更全面、更完整。基于会计信息价值评价的三个维度:数量、质量和成本，管理会计与财务会计的融合能提升会计信息的内在价值。

［1］李琳.管理会计和财务会计不宜融合［J］.中国农业会计，2006(9):14－15.

［2］刘亚铮，蒋振威.论ERP管理系统对财务会计和管理会计合二为一的影响［J］.湖南商学院学报，2006(4):61－64.

［3］孙晓民.论财务会计与管理会计的融合——会计目标变迁的视角［C］//厦门大学会计发展研究中心.转型经济下的会计与财务问题国际学术研讨会论文集:下册.厦门:厦门大学出版社，2003:1006－1012.

［4］张琼.财务会计与管理会计的融合性研究［J］.会计之友，2009(10):24－25.

［5］徐玉德.财务会计与管理会计融合的理论基础［J］.会计研究，2002(8):50－53.

［6］王珍玉.财务会计与管理会计融合的可行性分析［J］.中国对外贸易:英文版，2011(18):83.

［7］梅世强.会计信息的公共产品属性及其市场均衡［J］.财务与会计，2008(7):26.

［8］申香华.会计价值的理性认知与回归:基于流程再造理论的研究框架［J］.会计研究，2009(1):48－53.

［9］葛家澍.美国财务会计理论发展的新阶段——评介《财务会计概念公告》(1－3号)［J］.厦门大学学报:哲学社会科学版，1984(8):5.

［10］李昉.中外会计信息质量要求［J］.湖北财税，2003(2):18－19.

［11］周晓苏，李进营.从高质量到高透明度——财务报告评价的演进及启示［J］.上海立信会计学院学报，2009(3):18－24.

［12］周中胜，陈汉文.会计信息透明度与资源配置效率［J］.会计研究，2008(12):56－62.

［13］孙玉浦.财务会计报告只能提供共同性需求信息吗［J］.会计之友:下旬刊，2010(9):18－23.

［14］陈毓圭.围绕信息需求改进企业报告——美国注册会计师协会研究报告《改进企业报告》简述［J］.会计研究，1996(5):42－46.