内部控制目标与内部控制基本假设关联研究

中南财经政法大学武汉学院 朱小芳 西南财经大学 张佳兴

近年来，内部控制的理论研究得到各界的高度重视，理论界对于内部控制目标的研究比较成熟，但内部控制假设问题的研究却比较滞后，而关于两者关联的研究更是少之又少。内部控制假设是进行内部控制理论研究和内部控制实践不可或缺的。有鉴于此，本文首先对企业内部控制目标进行了解析，然后对内部控制假设问题进行了研究并提出了内部控制的五项基本假设，最后分析两者之关联及对内部控制理论的共同影响。

一、企业内部控制目标解析

（一）以C OSO为代表的内部控制目标 以COSO为代表的内部控制的目标经历了约30年的演变，其最原始的目标是防止虚假报告，保证财务数据的准确性和财务报告的可靠性，目标初衷是为企业体系以外的人提供一个统一的财务信息平台，通过财务报告为不同层面的投资者和相关利益人提供企业的经营结果信息，以保证信息的公允性。随着企业的演进和对内部管理需求的延伸，内部控制的外延与内涵也不断扩大，逐渐承载了促进企业经营的效率与效果、维护企业资产安全、保障企业经营合规等责任。内部控制的形式也从简单的会计控制、不兼容岗位的分离与牵制演变为建立在文化、道德、治理结构等软环境，以流程为基础、规范企业整体内部运行的政策和流程体系。整个体系的目标可以分为三个层面：一是保障经营的效率和效果。二是保障财务报告的准确可靠。三是保障经营合规。合规目标强调企业必须遵守社会基本规范，该目标与企业生存密切相关，是属于内部控制最低层次、最基本的目标。为达成这三个层面的目标，内部控制在企业运营过程当中应该发挥的相应作用包括明确道德规范、明晰权责权限、规范业务流程、信息沟通顺畅、监督企业运营、防范企业风险、保障经营记录准确等。

（二）C OSO最新报告——《企业风险管理整体框架》目标COSO的最新报告——《企业风险管理整体框架》于2004年提出，该报告在基本肯定了前述三个内部控制目标的前提下，增加了“战略目标”，提出企业应当把实现战略目标作为实施内部控制的首要任务，并在此基础上自上而下设定经营目标、报告目标和合法目标等具体目标。COSO新报告提出这一目标，意味着内部控制不仅仅应用于实现企业其他三类目标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。我国《内部控制基本规范》也继承了这一精神。战略目标与其他三个目标之间是什么关系呢？这要从企业的控制层级说起。通常，企业内部存在三个层级的控制：

一是处于最高层级的控制是战略控制，这是与公司治理层相关的控制，战略控制着眼于战略定位控制，其目的是制定公司战略，并监督战略的实施。

二是处于中间层次的控制是管理控制，这是与企业经理层或中间管理层相关的控制，管理控制主要着眼于战略的实施，其目的是促进公司战略目标的实现

三是处于最低层次的控制是作业控制，这是与操作管理层或员工相关的控制，它主要关注具体业务和事项，其目的是实现经营目标、报告目标和合法目标等目标。其中，处于中间层次的管理控制连接战略控制和作业控制，起着桥梁的作用。可见，内部控制最终的目的和最根本的目标是战略目标，而经营目标、报告目标和合法目标都属于企业的具体目标，是战略目标的逐层分解和细化，是战略目标不同角度的体现，这四个目标构成了一个完整的内部控制目标体系。

二、企业内部控制基本假设研究

（一）研究回顾与评述 主要有以下四种：

一是罗伯特·西蒙斯对内部控制假设的论述。罗伯特·西蒙斯是最早对企业内部控制假设进行研究的学者，他提出了如下7项假设条件：第一，人不可避免具有道德缺陷，为了确保资产安全及信息可靠，使用内部控制加以约束十分必要。第二，有效的内部控制能对潜在的舞弊者形成威慑力，从而降低舞弊行为。第三，对异常情况，独立的个人能够识别并予以报告。第四，数人共谋舞弊可能性较低，因为风险较高。第五，组织中个人的权限由正式的任命和说明决定。第六，业绩目标和可靠信息不存在固有矛盾，可以同时实现。第七，记录和文件是正式交易的凭证。

从假设2可以看出，西蒙斯将内部控制假设与目标进行了重叠，两者概念有所混淆。另外，西蒙斯所提出的内部控制是指传统的内部控制，此时的内部控制深受审计的影响，通常被认为是公司管理控制的一些基本要求，所以由此提出的内部控制假设条件过于狭窄。再者，假设1应当作为内部控制的固有局限，而非假设条件，显然西蒙斯混淆了固有局限和假设这两个概念。

二是卡迈尔对内部控制假设的论述。迈尔把正式组织的内部控制假设概况为8项：第一，人类固有的精神、道德和身体缺陷。第二，有效的内部控制能够阻止个人舞弊。第三，当个人处于独立状态，即使没有行使不相容职责，当不合规行为引起他的注意时，他应该能够确认和报告。第四，对于不合规行为的拒绝一般被认为是对这种行为的阻止，所以在这种情况下，合谋的可能性很低。第五，组织设计是信息加工系统唯一的权力决定因素。第六，组织设计中没有规定的行为会给信息加工带来紊乱因素。第七，记录系统能为行为提供恰当的证据。第八，信息加工系统的三个目标（效率性、可靠性和资产安全性）之间没有固有的矛盾。与西蒙斯的假设相比，卡迈尔增加了一项内容，但其实与西蒙斯提出的假设很类似，同样也没有克服其不足之处。

三是潘飞、陈冬华对内部控制假设的论述。在《会计理念》一书中，潘飞、陈冬华认为，企业内部控制建立需要依赖如下假设：第一，管理当局有责任建立和维持内部控制系统。第二，内部控制能够为企业会计的公允表达提供合理的保证。第三，内部控制存在着固有限制。第四，内部控制受制于成本效益原则。第五，内部控制只为常规业务设计。第六，内部控制受主观因素影响。第七，内部控制具有环境适应性。其不足之处在于假设3和假设6之间有重复，同样的也混淆了固有局限和假设这两个概念。

四是潘琰、郑仙萍对内部控制假设的论述。潘琰等在《论内部控制理论之构建：关于内部控制基本假设的探讨》一文中提出了控制实体假设、可控性假设、复杂人性假设和不串通假设这四个内部控制基本假设。其不足之处在于对内部控制保证程度的理解不够准确，没有针对内部控制固有局限而提出相关假设。

（二）内部控制基本假设内容 理论上讲，内部控制假设可以有很多，但从理论研究和理论体系建设的角度讲，只需要把与内部控制设计和运行直接相关的、对整个内部控制理论建设有影响的假设列入即可，同时还要注意内部控制假设应从属于内部控制理论体系，各假设之间不应相互矛盾，应相互独立。基于这些特征，本文提出了以下五大基本假设。

一是内部控制主体假设。控制主体假设是指内部控制活动应该限制在经济活动和管理行为相对独立的主体之内。主体假设有三层意义：主体假设明确了内部控制行为的立场，决定了内部控制主体在进行控制活动时要严格区分不同组织之间的内部控制界限；主体假设表明内部控制是基于组织整体而设计和执行的，不是基于组织中的个人而设计和执行的；主体假设明确了控制责任主体和控制对象。

二是系统可控性假设。内部控制是一个人为设置的控制系统，施控主体主要指组织的管理当局，受控客体是组织内部的各个构成元素及其彼此间的耦合关系；输入变量或者控制手段包括各种控制活动、信息与沟通和监控。内部控制要充分发挥作用，其系统必须是可控的，只有系统可控，企业才能实现内部控制目标。这一基本假设确立了内部控制存在的意义。

三是复杂人性假设。“复杂人”假设最早是由爱德加·薛恩在《组织心理学》一书中提出，“复杂人”假设其实是对“经济人”、“社会人”、“自我实现人”这三种人性假设的一个归纳。根据“复杂人”假设，人性是多元化的，应针对不同的人、不同的环境和不同的问题而采取不同的管理方法和手段。基于该项假设，本文提出了复杂人性假设，认为人具有道德和经济两个双重人格，道德人格使人能够克制自己的私欲，纠正自身行为偏差，道德人格解释了内部控制有效性的原因；经济人格使人倾向于机会主义和具有一切从自身利益出发的动机，因而舞弊、违规等行为会出现，经济人格解释了内部控制必要性的原因。根据该项假设，内部控制不仅应当包括规章制度、工作程序、严格的监督、绩效考核等强制约束性控制活动，还应包括激发人的主动性、创造性的激励机制和企业文化等这些非强制性的软控制。

四是合理保证假设。在管理上，内部控制系统的基本使命是为其所设定的目标的实现提供合理的保证。内部控制，无论设计和执行多么理想，也只能就企业目标的实现向经理层和董事会提供合理的保证。合理保证是由内部控制的局限性决定的，同时也受到与控制相关的成本和收益的考虑。合理保证假设有以下几层含义：合理保证在控制风险方面是有积极作用的；内部控制不能被期望可以消除所以现存和潜在的企业缺陷，内部控制有其自身的局限性，并不是万灵药；合理的保证并不意味内部控制系统会经常失效。许多个别的以及共同的因素都用于为合理的保证这个概念提供支持。内部控制满足多重目标的累积作用以及控制的多重目的性减少了企业无法实现自身目标的危险。而且，日常的经营行为和不同层次的人员的职责分工都有助于实现企业的目标。合理保证假设增加了对内部控制目标的正确理解，是内部控制程序和控制方法设计的理论基础。

五是合伙舞弊概率低于个人舞弊概率假设。该假设是指合伙进行舞弊的可能性要低于单独一个人舞弊的可能性。之所以称之为假设，是在于它并不是完全的客观事实，因为现实中合伙舞弊时有发生。但该假设也并非无据可依，因为由于合伙舞弊而导致控制失效的案例毕竟占少数，控制失效的大部分案例还是个人舞弊。该假设为岗位分工和不相容岗位的分离提供了合理的基础。

三、内部控制目标与基本假设之间的关系

（一）两者的区别 除了前文介绍的两者内容上的不同外，在产生过程上，两者也是有着明显的先后顺序的。内部控制是经济发展的产物，尤其是在公司制企业中，由于两权分离和股权高度分散，企业作为自负盈亏的经济实体，必须进行自我约束，这样，传统的内部控制产生了。内部控制系统与任何一个人造系统一样，其首要环节就是设定目标。内部控制目标并非臆断，而是来源于客观的社会环境，集中反映了企业的主观要求。企业建立内部控制最原始的目标是防止虚假报告，保证财务数据的准确性和财务报告的可靠性，目标初衷是为企业体系以外的人提供一个统一的财务信息平台，以保证信息的公允性，但此时的保证程度尚不明确。当企业内部控制目标的雏形形成以后，再根据其目标的要求，对内部控制系统发挥作用所需要的环境进行总结，选择性地提炼出了内部控制基本假设。可以说，内部控制理论构建的起点是目标，而目标决定了内部控制假设的内容。之后，依据基本假设中的复杂人性假设，控制活动由“硬”向“软”发展，人性化的内部控制系统的设计和实施开始被学者和企业重视，目的是最大限度地实现目标。而根据合理保证假设，本文又对内部控制目标的实现程度有了较为准确的认识，因此对内部控制目标进行了修正，将实现目标的保证程度改为合理保证。可见，先有内部控制目标，后有内部控制假设，内部控制假设从属于内部控制目标，但是反过来，假设又对目标进行了一定的补充与完善，为支持内部控制目标的实现提供了理论基础。

（二）两者的联系及对内部控制理论的共同影响 内部控制离不开环境的影响，从客观上来看，环境对内部控制理论与方法的影响表现在对内部控制基本假设上；从主观上看，环境对内部控制的影响表现在内部控制目标上。内部控制目标和基本假设分别是环境对内部控制所提出的主观要求与客观要求，如果没有内部控制目标，内部控制系统就失去了发展的动力，造成系统盲目运行或无法运行，内部控制假设也就失去意义；而如果没有内部控制假设，内部控制就失去了其存在的基础。内部控制目标与假设之间是相互作用和相互影响的，它们共同构成了内部控制理论体系的基础，它们都是市场经济条件下内部控制理论与实践的总结和概况。

［1］杨西平、任富强：《企业内部控制的目标和基本假设相互关系研究》，《新会计》2009年第10期。