中美高等院校会计制度比较研究

梧州学院 魏乾梅

一、我国高等院校会计制度现状

（一）预算管理模式使用效力差及透明度模糊 我国目前执行的《高等学校会计制度》是1998年颁布实施的（财预字〔1998〕105号）。回眸14年的历程，《高等学校会计制度》为高等院校会计工作进一步规范化制度化、为全面提高高等院校会计信息质量打下了良好的基础。目前我国高等院校预算管理基本上是实行零基预算模式，学校和财政部门（政府）之间没有建立相应互动的公共资源数据库、专项支出项目数据库和公共财政资源信息控制系统，缺乏明确的支出定额标准和资源共享预算模块。这种零基预算模式下财政资金使用率不高，预算透明度模糊，而且所披露的会计信息如项目与资金以及资金与绩效的配比性、预算编制与资金管理规范化、预算管理与资产管理和财务管理三者之间衔接性，无法达到真实可靠、科学精细和绩效评价的目的。

（二）会计核算基础制度设计不合理 相比《企业会计制度》，《高等学校会计制度》的建设则显滞后，远远跟不上时代发展的步伐，与美国完善的高等院校会计制度相比差距更大。随着我国经济体制改革和财政体制改革的不断深入，社会经济的转型，我国社会各项改革特别是财政体制改革的不断深入和创新，高等院校在性质、结构、规模、经济活动范围、目标等方面发生了很大变化，反映和监督这些经济活动的会计工作也必须随之变化。但事实上，作为会计工作的理论与实务的法定依据和支撑点——《高等学校会计制度》建设，并没有随着形势的变化而及时创新变革，高等院校会计制度中的预算管理、会计核算、财务报告分析等方面的会计理论与会计实践还有待进一步改革与完善。会计核算基础的制度设计不科学，造成收支计量与确认存在局限性。会计核算基础即收支确认一般有两种方式即收付实现制和权责发生制。现行《高等学校会计制度》规定，经营性业务的会计核算中采用权责发生制，其他的非营利性业务采取收付实现制。收付实现制模式下的会计核算只确认实际收到现金或付出现金的交易事项。近年来，高等教育迅猛发展，一些新的业务或事项如投融资等业务趋向企业化或国际性，此外，高等院校后勤服务社会化、企业化管理改革后，其反映和披露当年的会计信息特别是收支结余的会计核算，在现行的《高等学校会计制度》中缺乏可操作性的会计处理依据，既没有规范性却又急需处理解决。显然，收付实现制这一核算方法已面临严重挑战和不适。会计科目体系不完整，核算内容不全面。主要体现在以下方面:一是“对外投资”成果的核算在“其他收入”反映缺乏科学性。对外投资的收益或亏损同在一个科目对冲核算，既违反收支两条线管理的有关规定，也容易掩盖国有资产流失的真相，尤其是当“对外投资”亏损和其他项目来源收入金额同增时，两者存在对冲核算，“其他收入”科目反映的结果最终为较小甚至为0，这样的会计信息完全误导财务报告使用者。而随着校企合作不断深入，高校科研成果转化率不断提升，高校的对外投资业务将不断拓宽，如会计核算处理不当，容易造成国有资产流失。二是接受投资或捐赠时，现行制度反映在负债类往来科目“其他应付款”、“预收账款”和收入类科目“其他收入”科目。目前的地方高校管理体制与投资机制，促使校地合作不断增强，地方高校不断提升对地方经济社会发展的贡献度，而高校在走近企业走向市场服务过程中，接受投资或捐赠事务日益频繁，如企业对学校的捐资助学款，校企共建实验室，校企间的设备技术、资金人才合作，资源共享，使高校资金来源渠道进一步拓宽，建设资金日益多元化。现行制度规定，上述业务通过“对外投资”科目，并按成本法核算。这种核算方式，容易导致高等院校会计实务存在投资或捐赠项目收支核算混乱的问题。三是收回投资的会计核算在现行《高等学校会计制度》中没有规定。市场经济性质，使校企联营有解体、合并等诸多可能。一旦联营失败而解体，以教学设施或科研设备仪器等实物资产的投资清算，尤其是投资亏损的会计核算等新的问题，在现行制度尚未提供会计处理依据，缺乏高等院校对外投资核算、管理和监督的规范性和统一性。四是融资业务的核算不完整。高等院校主要是从事“人才培养、科学研究、社会服务”等社会建设活动，其资金来源主要依靠国家财政补助。现行制度规定，利息收入在“其他收入”科目反映，贷款业务通过“借入款项”科目核算。1999年全国高校扩招以来，政府对高等教育投入远远跟不上高等教育改革与发展之需，资金供求矛盾日益突出，从而促使高等院校投融资业务不断拓展，尤其是教育部《全国教育事业第十个五年计划》（2001）提出的“适当运用财政、金融、信贷手段发展教育事业，合理使用银行贷款，继续争取世界银行贷款项目”的政策支持，部分高等院校通过向有关部门或机构筹措资金来进行基本建设，或者开展组织事业收入或经营收入活动以增加财源。因此，负债经营已客观存在于高等院校财务活动中，而且随着举债数额越来越大，财务风险越来越高，对高校资产负债率等财务风险预警与控制已越来越迫切。但现行制度没有对出现的这些新的业务活动和管理要求而进行相应的补充与完善。五是固定资产核算不能反映其真实价值。因固定资产价值随着使用、技术和时间等因素而逐渐损耗或报废，因此，对其价值核算应该是相应变动的。但现行制度对此无明确规定。目前，高等院校只核算固定资产账面原值，既不计提折旧，也不计提修购基金，使得固定资产在处置前始终按照原值记录和核算。这种核算方式无法反映固定资产的实时价值和损耗信息，价值管理与实物管理相背离，无法满足高校资产管理和成本核算的要求。六是基建项目核算不规范，会计信息不全面完整。现行制度规定高校基本建设按照《国有建设单位会计制度》另设账套核算，从而独立于高校事业经费账套核算。这种条块分割的核算及管理方式，尤其是基建融资等资产负债未在高校事业单位会计报表中得到全面反映，使得高校整体财务状况及经营成果与现金流量无法得到全面完整客观地反映，既造成会计信息不完整，严重影响会计信息质量，不利于加强高校资产负债管理，同时，不利于财务报告使用者尤其是政府相关职能部门对高校基建项目和投融资行为及其风险进行实时跟踪与防范监控。

（三）财务报告与财务分析存在缺陷 会计报表设计不规范，体现在以下方面:一是现行制度把支出项目和收入项目也作为构建高等院校资产负债表的基本框架元素，即“资产+支出=资产部类总计”和“负债+净资产+收入=负债部类总计”，显然，表中的“支出”被作为一项“资产”定义，“净资产”和“收入”被作为一项“负债”定义。这不但与“支出”、“资产”、“净资产”和“收入”各自的基本内涵不相关，而且也虚增了资产和负债。根据国际惯例，资产负债表是反映单位财务状况的静态报表。由此可见，现行制度的高等院校会计报表设计违反了国际惯例的不应涉及收支类动态项目的有关规定，而且这种设计的缺陷，与“收入支出总表”存在重复设置。二是“事业支出”明细表的设计与制度规定不一致。现行的“事业支出”明细表的职工福利费和助学金分别在“公用支出”和“对个人和家庭的补助支出”反映，而制度的附则中规定“人员支出”也包括职工福利费和助学金方面的内容。此外，“事业支出”明细表缺乏对科研、教学项目收支核算的规范与信息披露要求，从而导致高校会计实务存在科教项目收支核算混乱的现象。三是基建的资产负债表无法全面反映高等院校真实的财务状况。现行制度要求高等院校的基建项目独立于事业单位经费账套而另设账套核算，却又没有要求期末或定期进行会计报表合并和报表披露等完善的会计核算和会计信息披露体系的相关规定，从而导致部分高校财务管理面临着诸如融资、信贷、信用、现金流量、内控机制失控等诸多风险未能被相关部门及时发现和预警。另外，财务分析存在局限性，缺乏对报表附注披露内容的规范。现行制度的财务指标内容包括经费自给率、人员支出与公用支出分别占事业支出的比率、资产负债率等。随着我国市场经济体制的不断完善，现行会计制度规定的财务分析内容与指标已不适应预算管理、成本核算与绩效评价的客观要求，尤其是没有明确区分流动资产与非流动资产、流动负债非与流动负债，缺乏对高校重要经济活动如科研、招标采购、基建项目、融资等绩效评价等方面的重大会计信息披露，容易造成管理目标不明、责任不清、效率不高、铺张浪费甚至财务风险等后果。

二、美国高等院校会计制度现状

长期以来，美国“高等教育机构分为两种:一种是公立高等院校，本质上是归政府所有；另一种是私立高等院校，是不属于政府的非营利组织。相比较而言，前者通过州政府拨款取得的收入占总收入的比重要大一些，而后者的收入来源在很大程度上主要依赖学费、私人捐赠和科研补贴”。在美国，政府制定了一套完善的高等院校会计制度，以公立高等院校会计制度为例（下同），1999年美国政府会计准则委员会发布的第35号准则:公立高等院校基本财务报表及管理层讨论与分析。这项准则“将公立高等院校视作专门用途政府机构、企业基金组织或者其他政府组织的组成部分”，同时规定:美国公立高等院校必须根据政府会计准则委员会第35号准则对交易事项进行会计处理和编制财务报表，“该准则要求提供管理层讨论与分析，报告基础设施资产。要求必须采用权责发生制，资本资产要提折旧，需按直接法编制现金流量表”，规定“基本财务报表与州及地方政府中的企业基金报告方式相同，其中包括净资产表、收入费用及净资产变动表、现金流量表，并“可以选择在年报中附加以基金为报告基础的财务信息”，即实行“双轨制会计”。可以说，完善的美国高等院校会计制度是美国建立一个民主、有责任、有能力、高效率、透明的高等教育财务管理体系之根基，也是美国公共财政管理体制的重要组成部分。

三、中美高等院校会计制度研究比较

我国现行的高等院校会计制度相对滞后，远远跟不上社会经济发展和高等教育发展的步伐，与美国完善的高等院校会计制度相比差距更大。为此，一些专家学者对中美高等院校会计制度进行研究与论证。根据对这方面的理论研究成果进行综合分析，发现有4点特别值得关注:一是研究成果少，搜索《中国知网》及其他一些论文网站，1979年至2010年有关和相似的中美高等院校会计制度研究论文（文献）各2篇；二是偏重理论研究，实证研究少，对中美高等院校会计制度在内容、核算基础和模式等平面上的研究较宽，而纵深度尤其是对我国高等院校会计制度改革路径的论证较浅。如易华（2004）“中美高校会计制度比较及启示”就选择核算基础—权责发生制来研究我国高等院校基金会计模式，刘俊萍（2009）“中美公立高校会计制度比较研究”把研究重点放在制度内容上，刘瑞等（2007）“美国高校会计信息披露的特征及对我国高校的启示”仅就会计信息披露的特征来启示我国国高等院校会计制度改革；三是在研究方法上，偏重经验研究、学术研究和宏观研究而哲学研究、实证研究和微观研究少，静态评述多、动态论证少。朱小平等（2004）“美国高校会计的特征及其启示”仅就会计特征这一静态属性来研究我国国高等院校会计制度改革；四是在内容创新研究等方面，仍存在保守滞后现象，特别是对近年来公共财政管理进行的部门预算、国库集中支付、政府采购、政府收支分类改革等多项财政体制改革以及高等教育迅速发展，对我国高等院校会计制度改革提出了更新、更高的要求等这些新鲜内容没有作研究深度的调整，尤其是对于高校经费与基建会计制度建设合并衔接、会计核算科目与报表设置、会计信息质量以及财务绩效评价等方面的研究，仍然不到位。因此，中美高等院校会计制度研究任重道远。

四、我国高等院校会计制度改革基本思路

（一）加强预算管理，完善会计核算基础 根据政府采购、国库集中支付制度和收支分类制度的要求，按照综合部门预算的科学化精细化的管理规定，除了把高校所有收支（预算内和预算外）全部列入高校预算盘子外，还应在零基预算模式基础上科学设计基本支出定额标准，建立健全公共资源共享数据库、项目数据库和财政信息控制系统，以全面真实反映预算管理、财务管理与资产管理之间事项，不断提升财政资金使用绩效和预算透明度。会计核算采用修正的权责发生制为基础，克服现行制度收支计量与确认存在的局限性。即财政拨款事项采用收付实现制，教学科研经营活动事项采用权责发生制。

（二）合理规范会计科目设置与核算 会计科目的设置与核算内容应更趋合理、规范、科学、配比。高等院校的会计核算科目和内容不但与当前财政管理体制改革（国库集中支付制度改革、收支分类制度改革等）相匹配，而且更真实明晰地反映目前及未来高等学校投融资方面的会计信息，如“折旧”、“投资收益”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“财务费用”等科目及核算内容；把融资结构细化，如将“借入款项”区分为“短期借款”、“长期借款”，以符合高等学校基本建设资金来源存在多元化事实，也有利于资产负债率等财务风险分析与预警。

（三）强化成本管理，归并核算单位 资本资产要计提折旧，增强高等学校办学成本意识，强化经济核算，真实客观地体现会计核算的配比原则。实行“双轨制会计”，通过“双轨制会计”核算，进一步强化并完善预算管理。如在会计科目和报表设计上专门单列增加“预算会计科目”。把事业经费核算和基建核算统一归并为一个核算单位，纳入“大账”，并把基建账套辅以备查账核算。改革以往基建核算采用《国有建设单位会计制度》独立核算方式，以更明晰、完整、全面地反映高等学校财务状况和经营成果与现金流量，提高会计信息质量，有利于财务报告使用者决策。

（四）财务报告设计需与国际接轨，增强报表的通用性 如把资产负债表变更为财务状况表，并按流动/非流动性对资产和负债项目进行分类列示；资产负债表不再列示收支类科目及内容；报表体系中增加“财政拨款收支表”，以满足财务管理和预算管理的要求；增加“现金流量表”—这主要是出于高等学校投融资实际状况考虑，可把其设计为年度报表，这对债权债务人了解高等学校总体财务状况尤其是偿还能力具体很重要的意义。“收入费用表”和“预算收支执行情况表”设计“本期（年）数”和上期（年）数”、“预算数”和“执行数”，使报表使用者尤其是非会计人员能一目了然最近年度财务状况，为决策者提供更直接的参考依据。修正补充完善财务分析内容与指标，建议引入绩效分析评价指标。根据新公共管理理论，建立健全一套更加科学、规范的高校财务分析评价体系，促进高等学校对投融资的审慎和国家资金的安全性负责，同时加强和促进政府部门对公共财政教育支出和高等学校预算外资金支出的绩效考评，从财务、经济、技术、环境和社会福利（公平）等方面进行综合评估，以全面完整地披露高等学校重要经济活动的绩效信息，为进一步加强公共财政转移支付重大投入（支出）管理目标监控奠定基础。如根据公共支出绩效考评原理，构建高校项目绩效评价指标体系分三个层次:第一层次由实施内容、功能、资金管理、项目效益（经济效益和公共效益）四个指标构成；第二层次由基本指标构成；第三层次为指标要素，是项目最基本指标。其他如财务预算绩效评价体系也可参照执行。

［1］魏乾梅:《高校基建内控绩效评价机制研究》，《财会通讯（综合）》2010年第4期。